解讀財稅[2009]111號之四：符合免征營業稅條件行政事業收費和政府性基金
???? 在新營業稅條例實施細則第十三條中，就哪些屬于不予征稅的價外費用進行了明確。即同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費不包括在應征營業稅的價外費用之內：
（一）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；
（二）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；
（三）所收款項全額上繳財政
這三條規范的是納稅人在提供營業稅應稅行為時為行政、事業單位代為收取的政府性基金和行政事業性收費，在符合哪些條件時可以不作為應征收營業稅的價外費用處理。即這些代為收取的代收費用不作為代收方的價外費用征收營業稅。至于在代收方將上述款項轉交給委托方時，委托方取得這些代收方轉交的政府性基金和行政事業性收費是否需要征收營業稅，條例和實施細則中都沒有明確。
財稅[2009]111號文的著眼點就是對于這些政府性基金和行政事業性收費的收費主體，取得的這些政府性基金和行政事業性收費是否需要征收營業稅的問題進行了明確。文件規定：同時滿足以下條件的行政事業性收費和政府性基金暫免征收營業稅：
（一）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費和政府性基金；
（二）收取時開具省級以上（含省級）財政部門統一印制或監制的財政票據；
（三）所收款項全額上繳財政。
凡不同時符合上述三個條件，且屬于營業稅征稅范圍的行政事業性收費或政府性基金應照章征收營業稅。
對于財稅[2009]111號文規定的條件和新條例實施細則第十三條的條件，我們可以發現如下幾個差異：
1、財稅[2009]111號文將國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的政府性基金也作為暫免征收營業稅的一個條件。而在新條例實施細則中，對于這部分只包含行政事業性收費。當然，這個差異并不意味著納稅人代為收取的由省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的政府性基金就要作為價外費用征收營業稅。如果這部分政府性基金符合暫免征收營業稅的條件的，納稅人代為收取時仍是暫不征收營業稅的。
2、對于票據開具的要求上，財稅[2009]111號文明確了省級以上財政部門印制的財政票據，含省級的，同時，既包括由省級以上（含省級）財政部門統一印制的財政票據，也包括由他們統一監制的財政票據。
上述政府性基金是指各級人民政府及其所屬部門根據法律、國家行政法規和中共中央、國務院有關文件的規定，為支持某項事業發展，按照國家規定程序批準，向公民、法人和其他組織征收的具有專項用途的資金。包括各種基金、資金、附加和專項收費。
上述行政事業收費是指國家機關、事業單位、代行政府職能的社會團體及其他組織根據法律、行政法規、地方性法規等有關規定，依照國務院規定程序批準，在向公民、法人提供特定服務的過程中，按照成本補償和非盈利原則向特定服務對象收取的費用。
與原先舊營業稅條例下，財政部和國家稅務總局對各種免征營業稅的行政事業性收費都是通過單項行文的形式進行列舉的情況不同，新條例下，財政部和國家稅務總局對于暫免征收營業稅的政府性基金和行政事業性收費給出了清晰的原則性規定，并對暫免征收營業稅的政府性基金和行政事業性收費的定義給予了明確。因此，以前財政部和國家稅務總局通過單行文形式發布的免征營業稅的行政事業性收費的規定自然也就需要廢止了。這些應該廢止的文件包括：
《財政部、國家稅務總局關于必須嚴格執行稅法統一規定不得擅自對行政事業單位收費減免營業稅的通知》（財稅字[1995]6號）
《財政部、國家稅務總局關于調整行政事業性收費（基金）營業稅政策的通知》（財稅字[1997]5號）
《財政部、國家稅務總局關于下發不征收營業稅的收費（基金）項目名單（第二批）的通知》（財稅字[1997]117號）
《財政部、國家稅務總局關于育林基金不應征收營業稅的通知》（財稅字[1998]179號）
《財政部、國家稅務總局關于下發不征收營業稅的收費（基金）項目名單（第三批）的通知》（財稅[2000]31號）
《財政部、國家稅務總局關于車輛通行費有關營業稅等稅收政策的通知》（財稅[2000]139號）
《財政部國家稅務總局關于下發不征收營業稅的收費（基金）項目名單（第四批）的通知》（財稅[2001]144號）
《財政部、國家稅務總局關于下發不征收營業稅的收費（基金）項目名單（第五批）的通知》（財稅[2002]117號）
《財政部、國家稅務總局關于下發不征收營業稅的收費（基金）項目名單（第六批）的通知》（財稅[2003]15號）
《財政部、國家稅務總局關于中國知識產權培訓中心辦學經費收費不征收營業稅的通知》（財稅[2003]138號）
《財政部、國家稅務總局關于代辦外國領事認證費等5項經營服務性收費征收營業稅的通知》（財稅[2003]169號）
《財政部、國家稅務總局關于民航系統8項行政事業性收費不征收營業稅的通知》（財稅[2003]170號）
以上這些文件廢止后，這些行政事業性收費是否應該要征收營業稅，稅務機關和納稅人就應該嚴格對照財稅[2009]111號文規定的條件進行處理了。
財稅[2009]111號文同時對于《國家稅務局關于經援項目稅收問題的函》（國稅函發[1990]884號）有關營業稅部分廢止，主要是兩個原因。第一是文件規定的特定事項已經結束。第二就是針對第三條“根據現行稅法關于企業在國外提供技術服務和勞務取得的收入不征營業稅的規定，對承建外援項目取得的收入，不征營業稅”的規定，由于新營業稅暫行條例關于營業稅境內外勞務劃分原則的調整，加之財稅[2009]111號文對該原則又進行了細化。因此，中國企業在境外提供的技術服務和勞務收入應按新條例的規定，由于提供方在境內而需要繳納營業稅了。
對于財稅[2009]111號文和新營業稅暫行條例實施細則第十三條關于暫免征收營業稅的政府性基金和行政事業性收費規定的差異，我們傾向性的理解是財稅[2009]111號文可能是對當時條例實施細則規定的一個細化。
既然符合財稅[2009]111號文規定的政府性基金和行政事業性收費是暫免征收營業稅的了，我們就不能因為某項政府型基金或行政事業性收費在性質或收取方式上由于財稅[2009]111號文和新條例實施細則的規定差異，而對納稅人在代收時進行征稅。也就是說，只要是符合財稅[2009]111號文暫免征收營業稅條件的政府性基金或行政事業性收費，納稅人在代為收取時能按新條例實施細則的規定單獨為其開具省級以上財政部門印制的財政收據的，就不應對納稅人代收的這些政府性基金和行政事業性收費征收營業稅。
實踐中，第一和第三個條件是由這些政府性基金和行政事業性收費的性質決定的，代收人無法控制。因此，關鍵就在于第二條，收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據，這個條件對于很多納稅人在為政府或事業單位收費時很難滿足。比如，房地產開發企業的房價中實際就包含了很多行政事業性收費。但是，由于這些收費一般都是按一價清的原則統一并入房價了，收取時房地產開發企業直接是開發票的。因此，這些行政事業性收費或政府性基金即使符合第一和第三個條件，也需要征收營業稅。