解讀財稅[2009]61號：關注營業稅失效廢止文件及條款的規定（上）
新《營業稅暫行條例》及《營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱新條例、新細則）從2009年1月1日起實施，新舊法規的變化使得原來的一些規范性文件已失去了法律效力，日前，財政部與國家稅務總局依各自的權限相繼下發文件對原有文件進行清理，繼國家稅務總局于2009年3月4日下發《國家稅務總局關于公布廢止的營業稅規范性文件目錄的通知》（國稅發[2009]29號）文件后，2009年5月8日財政部、國家稅務總局下發了《財政部、國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業稅規范性文件的通知》（財稅[2009]61號）文件，針對最新下發的財稅[2009]61號文件，企業應對影響較大的文件從以下幾個方面加以關注。
一、因新條例及細則有新的規定而廢止的文件或條款
1、關于娛樂業稅率問題
文件：財政部、國家稅務總局關于調整部分娛樂業營業稅稅率的通知（財稅字[2001]73號）
財政部、國家稅務總局關于明確調整營業稅稅率的娛樂業范圍的通知（財稅[2001]145號）
財政部、國家稅務總局關于調減臺球保齡球營業稅稅率的通知（財稅[2004]97號）
財政部、國家稅務總局關于對青少年活動場所電子游戲廳有關所得稅和營業稅政策問題的通知（財稅[2000]21號）第二條
新規：根據新條例第二條規定，納稅人經營娛樂業具體適用的稅率，由省、自治區、直轄市人民政府在本條例規定的幅度內決定。
說明：新條例取消了原營業稅的稅目稅率表中的征收范圍，試行了15年的《國家稅務總局關于印發<營業稅稅目注釋>（試行稿）的通知》（國稅發[1993]149號）文件是否還適用，有待總局再次發原文明確。關于娛樂業具體適用稅率的規定，根據新條例的規定已不再由財政部及總局發文明確，而改由省、自治區、直轄市人民政府在本條例規定的幅度內決定。
2、關于裝飾勞務問題
文件：財政部、國家稅務總局關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業稅問題的通知（財稅[2006]114號）
新規：新細則第十六條規定：除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。
新細則第七條規定：納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：
（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；
（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
說明：新細則已對裝飾勞務做了除外規定，即對于裝飾勞務，無論是否為清包工的形式，其營業額可以不包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，對裝飾勞務避免了重復征稅問題。
3、關于起征點問題
文件：財政部、國家稅務總局關于下崗失業人員再就業有關稅收政策問題的補充通知（財稅[2003]12號）
新規：根據新細則第二十三條的規定：
條例第十條所稱營業稅起征點，是指納稅人營業額合計達到起征點。
營業稅起征點的適用范圍限于個人。
營業稅起征點的幅度規定如下：
（一）按期納稅的，為月營業額1000－5000元；
（二）按次納稅的，為每次（日）營業額100元。
省、自治區、直轄市財政廳（局）、稅務局應當在規定的幅度內，根據實際情況確定本地區適用的起征點，并報財政部、國家稅務總局備案。
說明：將《財政部、國家稅務總局關于下崗失業人員再就業有關稅收政策問題的通知》（財稅[2002]208號）文件對營業稅起征點的規定上升為細則，營業額的幅度沒有變化，但關于起征點需注意的是，這里明確了營業額是指合計數，而不是單一稅目的營業額。并且關于起征點的規定僅限于個人，根據新細則第九條第二款的規定，條例第一條所稱個人，是指個體工商戶和其他個人。
4、關于免稅規定
文件：財政部、國家稅務總局關于對機動車駕駛員培訓業務征收營業稅問題的通知（財稅字[1995]15號）
新規：根據新條例第八條規定：下列項目免征營業稅：
（四）學校和其他教育機構提供的教育勞務，學生勤工儉學提供的勞務；
除前款規定外，營業稅的免稅、減稅項目由國務院規定。任何地區、部門均不得規定免稅、減稅項目。
新細則第二十二條的規定：條例第八條規定的部分免稅項目的范圍，限定如下：
（二）第一款第（四）項所稱學校和其他教育機構，是指普通學校以及經地、市級以上人民政府或者同級政府的教育行政部門批準成立、國家承認其學員學歷的各類學校。
說明：駕校收入應按“文化體育業”繳納營業稅，不符合免稅條件，應按規定征營業稅。
5、關于外國公司船舶運輸收入問題
文件：財政部、國家稅務總局關于發布《外國公司船舶運輸收入征稅辦法》的通知（財稅字[1996]87號）有關營業稅政策規定。
新規：（1）營業稅境內外勞務劃分問題，依據新細則第四條的規定：
條例第一條所稱在中華人民共和國境內（以下簡稱境內）提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指：
（一）提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內；
（2）營業稅扣繳義務人問題，依據新條例第十一條規定：
（一）中華人民共和國境外的單位或者個人在境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，在境內未設有經營機構的，以其境內代理人為扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務人。
（二）國務院財政、稅務主管部門規定的其他扣繳義務人。
（3）運輸業差額征稅問題，依據新條例第五條規定：納稅人將承攬的運輸業務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業額。
（4）對于和我國簽訂海運、空運稅收協定的國家按協定執行。
說明：關于外國公司船舶運輸從中國取得收入的問題，關于營業稅的規定應依上述新規定處理。
6、關于不征營業稅收入問題
文件：財政部、國家稅務總局關于供電工程貼費不征收增值稅和營業稅的通知（財稅字[1997]102號）有關營業稅規定。
新規：不征收營業稅的政府性基金或行政事業性收費的判定方法依據新細則第十三條規定執行：同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費不征收營業稅：
（一）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；
（二）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；
（三）所收款項全額上繳財政。
說明：關于供電工程貼費，根據貼費的性質和用途，不符合細則規定的代為收取的費用的條件，應征收營業稅。
7、關于個人提供服務收入問題
文件：財政部、國家稅務總局關于個人提供非有形商品推銷代理等服務活動取得收入征收營業稅和個人所得稅有關問題的通知（財稅字[1997]103號）第一條有關營業稅規定。
新規：根據新細則第三條規定：條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為（以下稱應稅行為）。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規定的勞務，不包括在內。
說明：適用條款發生變化，但仍不征收營業稅。
二、因與新條例及細則的規定相違背而廢止的文件或條款
1、保險公司辦理的出口信用保險問題
文件：財政部、國家稅務總局關于對中國人民保險公司辦理的出口信用保險業務不征營業稅的通知（財稅字[1994]15號）
財政部、國家稅務總局關于中國進出口銀行辦理的出口信用保險業務不征營業稅的通知（財稅字[1996]2號）
財政部國家稅務總局關于對中國出口信用保險公司辦理的出口信用保險業務不征收營業稅的通知（財稅[2002]157號）
新規：新細則第四條規定：條例第一條所稱在中華人民共和國境內（以下簡稱境內）提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指：（一）提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內；
新條例第八條第七款規定：境內保險機構為出口貨物提供的保險產品免征營業稅。
新細則第二十二條第五款規定：第一款第（七）項所稱為出口貨物提供的保險產品，包括出口貨物保險和出口信用保險。
說明：上述政策屬于在原條例及細則下的不征稅條款，但根據新細則第四條的規定屬于應征營業稅的范圍，同時根據新條例第八條第七款的規定屬于可以免征營業稅的范圍。
2、關于建筑業扣繳義務人問題
文件：財政部、國家稅務總局關于建筑業營業稅若干政策問題的通知（財稅[2006]177號）
新規：（1）建筑業扣繳義務人根據新條例第十一條規定執行：
營業稅扣繳義務人：
（一）中華人民共和國境外的單位或者個人在境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，在境內未設有經營機構的，以其境內代理人為扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務人。
（二）國務院財政、稅務主管部門規定的其他扣繳義務人。
（2）新條例第十二條規定：營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。
國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。
營業稅扣繳義務發生時間為納稅人營業稅納稅義務發生的當天。
新細則第二十四條規定：條例第十二條所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。
條例第十二條所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。
新細則第二十五條第二款規定：納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
（3）新條例第十四條規定：
營業稅納稅地點：
（一）納稅人提供應稅勞務應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。但是，納稅人提供的建筑業勞務以及國務院財政、稅務主管部門規定的其他應稅勞務，應當向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報納稅。
扣繳義務人應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報繳納其扣繳的稅款。
（4）新細則第二十六條規定：按照條例第十四條規定，納稅人應當向應稅勞務發生地、土地或者不動產所在地的主管稅務機關申報納稅而自應當申報納稅之月起超過6個月沒有申報納稅的，由其機構所在地或者居住地的主管稅務機關補征稅款。
說明：根據上述規定，原來對建筑業影響很大的財稅[2006]177號文件已不再執行，建設方與總包方均不再是分包方建筑業營業稅的扣繳義務人，分包方應自行于勞務發生地繳納稅款。
根據新細則第五條第二款的規定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額；”那么對總包方而言是可以差額納稅的，這里會有一個發票的問題一直備受關注，假設總包工程款為200萬元，其中分包為50萬元，如何開具發票更合理？現在的處理模式應為：總包人向建設單位開具200萬元的發票進行工程結算，分包方向總包方開具50萬的發票進行分包工程結算，然后總包將分包開來的發票進行營業額抵減并申報納稅。現實中為征收管理需要，通常稅務機關會采取委托建設方代扣總包方和分包方的稅款的辦法。
根據新細則第五條第二款的規定，只有總包方發生分包業務可以差額納稅，其他企業的再分包業務應按取得收入全額繳納營業稅。因轉包屬于法律禁止的行為，新細則同時也刪除了對“轉包”的相關規定。
建筑業納稅義務發生時間注意采取預收賬款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款當天。
建筑業納稅人納稅地點做特殊關注，為應稅勞務發生地。
異地提供建筑業勞務超6個月未申報納稅，機構所在地或者居住地的稅務機關可補征稅款。