解讀國稅函[2009]461號：股權激勵所得個人所得稅計算及相關涉稅征管事項的稅務處理
近幾年，隨著股權激勵新情況的不斷出現(xiàn)，總局先后出臺了多個相關文件，有《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）、《國家稅務總局關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》（國稅函[2006]902號）、《關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2009]5號）、《財政部、國家稅務總局關于上市公司高管人員股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2009]40號）、《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]461號）等等，本文結合相關文件，重點談談股權激勵所得個人所得稅計算及相關涉稅征管事項。
一、明確了股票增值權所得和限制性股票所得的個人所得稅計算。
例1：2009年3月1日，境內某上市公司當年內第一次授予職工王某10000股股票增值權，授予張某限制性股票20000股。2009年9月1日，王某對被授權所有股票進行行權，授權日股票價格為3元，行權日股票價格為8元。2009年9月1日，授予張某的限制性股票中解禁15000股，限制性股票登記日股票市價為2元，解禁當日股票市價6元，張某為取得限制性股票實際支付資金總額20000元。王某股票增值權和張某限制性股票形式工資薪金所得的境內工作期間月份數(shù)分別為8個月和30個月。王某和張某每月工資分別為3000元、5000元。
國稅函[2009]461號規(guī)定，個人在納稅年度內第一次取得股票期權、股票增值權所得和限制性股票所得的，上市公司應按照財稅[2005]35號文件第四條第一項所列公式計算扣繳其個人所得稅。
1、股票增值權所得個人所得稅計算
股票增值權所得項目為“工資、薪金所得”，計算方法比照股票期權所得個人所得稅計稅方法。2009年9月，王某的股票增值權某次行權應納稅所得額=（行權日股票價格－授權日股票價格）×行權股票份數(shù)=（8-3）×10000=50000（元）。8<12，50000÷8=6250（元），則適用稅率為20%，速算扣除數(shù)為375，應納稅額=（6250×20%-375）×8=7000（元），此外，王某正常工資應納稅額（3000-2000）×10%-25=75（元），王某當月應納個人所得稅共計7075元。
2、限制性股票所得個人所得稅計算
限制性股票所得項目為“工資、薪金所得”，計算方法比照股票期權所得個人所得稅計稅方法。2009年9月，張某的限制性股票所得應納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）=（2+6）÷2×15000-20000×（15000÷20000）=45000（元）。30>12，45000÷12=3750（元），則適用稅率為15%，速算扣除數(shù)為125，應納稅額＝（3750×15%-125）×12=5250（元），此外，張某正常工資應納稅額（5000-2000）×15%-125=325（元），張某當月應納個人所得稅共計5575元。
例2：接例1，假設公司于2009年5月1日再授予張某股票增值權5000股，且于2009年10月1日行權，授權日股票價格為3元，行權日股票價格為9元。其它資料同例1.
國稅函[2009]461號規(guī)定，個人在納稅年度內兩次以上（含兩次）取得股票期權、股票增值權和限制性股票等所得，包括兩次以上（含兩次）取得同一種股權激勵形式所得或者同時兼有不同股權激勵形式所得的，上市公司應將其納稅年度內各次股權激勵所得合并，按照《國家稅務總局關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》（國稅函[2006]902號）第七條、第八條所列公式計算扣繳個人所得稅。應納稅款=（本納稅年度內取得的股票期權形式工資薪金所得累計應納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)-本納稅年度內股票期權形式的工資薪金所得累計已納稅款。因月份數(shù)已超過12，故不再需要加權計算。因此，張某2009年10月取得股票增值權所得為（9-3）×5000=30000（元），考慮到張某2009年9月已取得限制性股票所得45000元，故截止2009年10月，本納稅年度內張某取得的股權激勵形式工資薪金所得累計應納稅所得額為45000+30000＝75000（元），75000÷12=6250（元），則適用稅率應納稅款的計算為：適用稅率為20%，速算扣除數(shù)為375，應納稅額=（6250×20%-375）×12-5250=5250（元）。此外，張某正常工資應納稅額（5000-2000）×15%-125=325（元），張某當月應納個人所得稅共計5575元。
納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定：股票增值權個人所得稅納稅義務發(fā)生時間為上市公司向被授權人兌現(xiàn)股票增值權所得的日期；限制性股票個人所得稅納稅義務發(fā)生時間為每一批次限制性股票解禁的日期。因此，例1中公司向王某兌現(xiàn)股票增值權所得的日期為2009年9月1日，公司向張某兌現(xiàn)股票增值權所得的日期為2009年10月1日，公司授予張某的限制性股票第一批解禁日期為2009年9月1日，因此這些日期就是王某和張某的納稅義務發(fā)生時間。由上市公司或其境內機構依法計算并扣繳其個人所得稅。
二、相關資料的報送規(guī)定
（一）實施股票期權、股票增值權計劃的境內上市公司應報送的資料。
應按照財稅[2005]35號文件第五條第（三）項規(guī)定報送有關資料。具體是：實施股票期權計劃的境內企業(yè)，應在股票期權計劃實施之前，將企業(yè)的股票期權計劃或實施方案、股票期權協(xié)議書、授權通知書等資料報送主管稅務機關；應在員工行權之前，將股票期權行權通知書和行權調整通知書等資料報送主管稅務機關。扣繳義務人和自行申報納稅的個人在申報納稅或代扣代繳稅款時，應在稅法規(guī)定的納稅申報期限內，將個人接受或轉讓的股票期權以及認購的股票情況（包括種類、數(shù)量、施權價格、行權價格、市場價格、轉讓價格等）報送主管稅務機關。
（二）實施限制性股票計劃的境內上市公司應報送的資料。
應在中國證券登記結算公司（境外為證券登記托管機構）進行股票登記、并經上市公司公示后15日內，將本公司限制性股票計劃或實施方案、協(xié)議書、授權通知書、股票登記日期及當日收盤價、禁售期限和股權激勵人員名單等資料報送主管稅務機關備案。境外上市公司的境內機構，應向其主管稅務機關報送境外上市公司實施股權激勵計劃的中（外）文資料備案。
（三）扣繳義務人和自行申報納稅的個人應報送的其它資料。
扣繳義務人和自行申報納稅的個人在代扣代繳稅款或申報納稅時，應在稅法規(guī)定的納稅申報期限內，將個人接受或轉讓的股權以及認購的股票情況（包括種類、數(shù)量、施權價格、行權價格、市場價格、轉讓價格等）、股權激勵人員名單、應納稅所得額、應納稅額等資料報送主管稅務機關。
三、其他有關問題的規(guī)定
（一）政策適用范圍
財稅[2005]35號、國稅函[2006]902號和財稅[2009]5號以及本通知有關股權激勵個人所得稅政策，適用于上市公司（含所屬分支機構）和上市公司控股企業(yè)的員工，其中上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%（間接控股限于上市公司對二級子公司的持股）。間接持股比例，按各層持股比例相乘計算，上市公司對一級子公司持股比例超過50%的，按100%計算。
（二）不適用該政策的情形
具有下列情形之一的股權激勵所得，不適用本通知規(guī)定的優(yōu)惠計稅方法，直接計入個人當期所得征收個人所得稅：
1、除上市公司（含所屬分支機構）和上市公司控股企業(yè)的員工之外的集團公司、非上市公司員工取得的股權激勵所得；
2、公司上市之前設立股權激勵計劃，待公司上市后取得的股權激勵所得；
3、上市公司未按照規(guī)定向其主管稅務機關報備有關資料的。
（三）特殊情況下個人所得稅的計算
被激勵對象為繳納個人所得稅款而出售股票，其出售價格與原計稅價格不一致的，按原計稅價格計算其應納稅所得額和稅額。
（四）文件執(zhí)行時效
國稅函[2009]461號的發(fā)文日期是2009年8月24日，自該日起執(zhí)行此文件。國稅函[2009]461號下發(fā)之前已發(fā)生但尚未處理的事項，按國稅函[2009]461號執(zhí)行，也就是說對未處理的事項應追溯處理。