企業所得稅與土地增值稅利息支出扣除規定比較
當前，較高的利息支出成為不少房地產開發企業面臨的問題。然而，企業不僅應關注利息負擔本身，而且應關注利息支出相關的涉稅扣除規定，因為利息支出能否扣除、如何扣除，直接影響到企業相關稅款金額大小。不同稅種對利息支出扣除的規定不盡相同，在計算企業所得稅時能扣除的利息支出，在計算土地增值稅時未必就能扣除，反之亦然。因此，準確掌握利息支出扣除的稅收規定尤為重要。本文簡要介紹利息支出在計算企業所得稅與土地增值稅時的扣除規定，并進行比較。
計算企業所得稅的扣除規定
1.應區分資本化支出和費用化支出扣除。
企業所得稅法實施條例第三十七條規定，企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）規定，企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。
那么企業會計準則是如何規定的呢？房地產開發企業開發的房地產，一般應屬于《企業會計準則第17號——借款費用（2006）》（財會〔2006〕3號）規定的資本化條件的資產，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。
2. 3種情形下的利息支出準予扣除。
企業所得稅法實施條例第三十八條規定，企業在生產經營活動中，非金融企業向金融企業借款的利息支出、企業經批準發行債券的利息支出、非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算數額的部分，準予扣除。因此，房地產開發企業向金融企業的借款利息支出、經批準發行債券的利息支出、向非金融企業借款的利息支出且不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算數額的部分，準予扣除。
3.企業集團或其成員企業統一向金融機構借款利息可分攤扣除。
國稅發〔2009〕31號文件規定，企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用，使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。
4.向關聯方借款利息支出按規定區分情形進行扣除。
企業所得稅法第四十六條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。按照《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）和《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2009〕2號）等有關文件規定，房地產開發企業實際支付給關聯方的利息支出分3種情形扣除：
（1）企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例不超過2∶1，其實際支付給關聯方的利息支出，不超過企業所得稅法及其實施條例有關規定計算的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除；
（2）企業如果能夠按照企業所得稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除；
（3）企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
計算土地增值稅的扣除規定
1.資本化的利息支出應調整作為財務費用。
《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規定，土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。也就是說，已經資本化的利息支出，在計算土地增值稅時，仍應作為費用處理。這對土地增值稅金額的影響較大，因為如果利息支出作為開發成本處理，不僅可以據實扣除，而且可以作為加計扣除的基數。
2.據實扣除或者按比例計算扣除。
國稅函〔2010〕220號文件規定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。
3.超期利息和罰息不能扣除。
《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規定，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。
4.利用閑置專項借款對外投資取得收益，應沖減利息支出。
《企業會計準則第17號——借款費用（2006）》（財會〔2006〕3號）第六條規定，在資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列規定確定：為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。
企業所得稅與土地增值稅在利息支出扣除方面的比較
通過比較分析，筆者認為，利息支出的扣除在以下幾個方面應重點區分：
1.利息費用是否資本化處理。企業所得稅相關法規明確在扣除利息費用時，要區分資本化支出和費用化支出，而土地增值稅相關規定則要求一律作為財務費用處理。
2.利息與其他借款費用的扣除規定是否一致。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。在計算企業所得稅時，利息支出與其他借款費用的扣除基本一致，而計算土地增值稅時，利息支出適用單獨的規定進行扣除。
3.分項目扣除還是分年度扣除。在計算土地增值稅時，利息支出分項目歸集扣除。而在計算企業所得稅時，利息支出分年度歸集扣除。
4.未發生利息支出能否扣除。在計算土地增值稅時，按照國稅函〔2010〕220號文件的規定，企業全部使用自有資金，沒有利息支出的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。而在計算企業所得稅時，沒有實際發生的利息支出，不允許扣除。
5.向非金融機構的借款利息如何扣除。在計算土地增值稅時，由于不能提供金融機構證明，所以不允許據實扣除。而在計算企業所得稅時，對符合相關要求的利息支出允許扣除。
6.超期利息和罰息能否扣除。超期利息和罰息，在土地增值稅計算時不能扣除，而在計算企業所得稅時允許扣除。
需要注意的是，房地產開發企業利息支出的會計處理一般如下：
1.費用化利息支出
借：財務費用——利息支出
貸：銀行存款等
2.資本化利息支出
借：開發成本——某項目
貸：銀行存款等
在計算土地增值稅時，應將資本化利息支出從“開發成本——某項目”中剔除并調整至財務費用中扣除，但會計處理不作相應調整。