量化執法標準：裁量權不能太“自由”
一份值得重視的文件
日前，國家稅務總局發布了《關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見》（國稅發〔2012〕65號，以下簡稱65號文件），相比其他涉及具體稅收政策的文件，65號文件并未引起納稅人的太多關注和重視，媒體也鮮見報道。
“正如K·C戴維斯所言：自由裁量權像斧子一樣，當正確使用時，它是件工具，但也可能成為傷害或謀殺的兇器。因此規范和控制行政自由裁量權非常必要。”首都經濟貿易大學財政稅務學院教授丁蕓說。她介紹，稅務行政處罰裁量權，是稅務機關根據法律、法規和規章的規定，結合稅收行政違法行為的事實、情節、性質以及社會危害程度等因素，對于稅務行政相對人是否給予稅務行政處罰、給予何種稅務行政處罰和給予何種幅度的稅務行政處罰等，在法定職權范圍內綜合判斷，并作出決定的權限。
丁蕓指出，目前我國稅收法律偏少，條文相對粗略，致使稅法在執行過程中需要大量倚靠稅務行政裁量權。稅務行政裁量權作為一種行政權力，具有強制性和單方意志性，即只要行政行為沒有超出法律規定的職權范圍，符合稅收立法目的，稅務機關無需事前征求納稅人同意即可實施。但是，如果這種權力任意擴大化，就會損害納稅人的利益，因此需要規范和控制稅務行政裁量權。
稅務行政裁量權在稅收執法中對納稅人影響很大，如何納稅、如何處罰往往由稅務部門說了算。比如在對偷稅行為的處罰上，稅收征管法規定，對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。在處罰時，具體是處罰0.5倍、3倍、5倍還是其他，稅務機關握有決定權。稅務機關自由裁量權過大，容易衍生出隨意執法、權錢執法等問題，進而引發稅企糾紛，不少稅務行政訴訟由此產生。丁蕓認為，65號文件闡明了規范稅務行政裁量權的必要性，提出了規范稅務行政裁量權的基本要求，確定了下一步需要建立的制度。如果這些要求和制度得到貫徹落實，稅收征納環境將大為改善。
規范稅務行政處罰裁量權正在進行中
近年來，稅務機關在加快推進依法行政的過程中，越來越重視規范稅務行政處罰裁量權，不少地方稅務機關制定了規范稅務行政處罰裁量權的指導意見或實施辦法。
記者了解到，截至目前，湖南省國稅局、云南省國稅局、青海省國稅局、湖北省國稅局、福建省國稅局、河南省地稅局、海南省地稅局和福建省地稅局發布了規范稅務行政處罰自由裁量權的實施辦法或指導意見，以及稅務行政處罰裁量基準，量化、細化和具體化了行政處罰標準。
在65號文件發布前夕，青海省國稅局發布了《稅務行政處罰裁量權實施指導意見（試行）》和《稅務行政處罰裁量權執行參考基準（試行）》。通過這兩個文件，青海省國稅局規范了行政處罰裁量標準，細化了處罰幅度。指導意見依據有關法律、法規和規章對稅務行政處罰裁量權的事實認定、法定情節、處罰種類和處罰幅度等作出了明確的規定。同時，從稅務登記、賬簿票證管理、發票管理和稅款征收等9方面，對71項稅收違法行為的處罰依據、處罰適用條件和裁量幅度作了細化和分解。
比如對偷稅類違法行為的處理，青海省國稅局將偷稅類行為細分為5種，分別是偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證偷稅；在賬簿上多列支出或者不列、少列收入偷稅；經國稅機關通知申報而拒不申報偷稅；進行虛假納稅申報偷稅；扣繳義務人采取偷稅手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款。同時結合違法情節，針對每一種偷稅行為量化了處罰標準，比如對偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證偷稅的違法行為，作出了以下處罰規定：
1.偷稅金額占同期應納稅總額10%以下的，處50%以上1倍以下罰款；
2.偷稅金額占同期應納稅總額10%以上30%以下的，處60%以上2倍以下罰款；
3.偷稅金額占同期應納稅總額30%以上的，處70%以上3倍以下罰款；
4.在兩年內又再次偷稅或有逃避、拒絕檢查及其他嚴重情節的，處3倍以上5倍以下罰款。
記者查閱其他省、市稅務機關發布的文件，也都對稅務自由裁量權的行使作出了規范，減少了稅務執法的彈性空間。
關注65號文件的幾項硬指標
65號文件明確，行政裁量權是行政機關依法行使行政處罰、行政許可、行政強制、行政征收和行政給付等職權時，根據法律、法規和規章的規定，依據立法目的和公平合理的原則，自主作出決定和選擇行為方式、種類和幅度的權力。因此，規范稅務行政裁量權不僅僅限于規范稅務行政處罰，還包括規范稅款征收、行政許可、行政強制，等等。
65號文件提出了規范稅務行政裁量權的基本要求：合法裁量、合理裁量、公正裁量、程序正當和公開透明。要求各省、自治區、直轄市國稅局、地稅局原則上應當根據本地區稅收執法實際，聯合制定本地區統一適用的規范各項稅務行政裁量權的裁量基準。條件不具備的地方，也可以通過溝通協商制定相對統一的裁量基準。針對當前稅務行政處罰裁量權存在問題較多，引發爭議較大，社會關注度較高的現狀，65號文件要求各級稅務機關應當將規范稅務行政處罰裁量權作為規范稅務行政裁量權工作的突破口，于2012年底前完成稅務行政處罰裁量基準的制定工作。
規范行政裁量權還需從兩方面入手
在許多稅務行政訴訟中，稅企雙方爭議的焦點問題往往是因為稅務行政裁量權的行使引起的。稅務行政裁量權行使不當，既會給納稅人帶來稅務風險，也會引發稅務機關的執法風險。規范稅務行政裁量權，完善稅務執法程序，可以減少稅企糾紛，防范稅務風險。
“國家稅務總局出臺65號文件形成了一種導向，但規范稅務行政裁量權還需要更深一步從稅收法律和行政程序兩方面入手”丁蕓說。
首先，我國稅務行政裁量權擴大的根本原因在于稅收法律法規不健全，立法技術不夠完善。鑒于此，在實體法方面，我國應依據現行海量的稅收法規，強化立法技術，細化稅法條文。只有稅法內容表達清晰、規范和系統，使之更具可操作性，才能從根本上減少稅務行政權力運用的空間。
其次，在程序法方面，我國應積極推進行政程序法立法。因為無論稅法如何完善，都無法包攬經濟百態，稅收行政裁量權將始終存在。因此，只有從程序上規范行政權力，強化其本身內在的控制力，才能防止權力的濫用。此外，應完善稅收征管法中對稅務行政裁量權控制的法律原則，規范稅收行政裁量權的法律程序，完善稅務機關內部和外部對行政裁量權的運行監督機制，從制度層面控制稅務行政裁量權。