企業未繳納加處罰款，稅務機關可否強制執行
案例
2012年3月，某市地稅局稽查局根據上級檢查計劃對某公司進行檢查，發現該公司存在少申報納稅的事實。于是，稅務機關依照稅收征管法作出了要求企業補稅的決定，并給予少繳稅款額1倍的罰款。該公司對處罰表示異議。其理由是：2011年12月申報時，因網上申報系統出現問題未能申報，報稅員未能及時補充申報，導致存在違法事實，責任不全在公司，給予1倍的罰款太重。對此意見，稅務機關沒有采納。該公司在規定的期限內繳納了稅款，未繳納罰款。稅務機關于是又根據行政處罰法第五十一條的規定，決定按日以處罰金額的3%加處罰款，并將加處罰款的標準告知該公司。但是，30日后該公司仍未繳納罰款。
那么，加處罰款超過30日，經催告后，稅務機關是否可以采取強制執行措施？對此有三種不同觀點。
觀點
第一種觀點認為，可以采取強制執行措施。行政強制法第四十六條規定：行政機關依照本法第四十五條規定實施加處罰款或者滯納金超過30日，經催告當事人仍不履行的，具有行政強制執行權的行政機關可以強制執行。因此對逾期不履行稅務行政處罰并加處罰款的納稅人，必須遵循行政強制法的規定來處理。即加處罰款超過30日，經催告未履行的，具有行政強制執行權的稅務機關可以采取強制執行措施。
第二種觀點認為，不可以采取強制執行措施。稅收征管法第八十八條第三款規定：當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施。根據行政復議法和行政訴訟法的規定，一般情況下，申請復議和訴訟的時間分別是60日和3個月。因此，不管稅務機關是否對納稅人加處罰款，對罰款的強制執行應當在納稅人逾期不履行稅務行政處罰決定后至少3個月后方可實施。
第三種觀點也認為不可以采取強制執行措施，但依據與第二種觀點有所不同。第三種觀點認為，稅務機關采取強制執行措施應當同時滿足行政強制法和稅收征管法的規定，即稅務機關加處罰款必須履行告知程序，同時履行催告程序，當事人在被稅務機關實施加處罰款超過30日，經催告當事人仍不履行，且逾期當事人不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，方可以采取強制措施。
分析
從三種不同的觀點可以看出，觀點不一致的主要原因是行政強制法和稅收征管法之間存在著法律銜接的問題。雖然《國家稅務總局關于貫徹落實〈中華人民共和國行政強制法〉的通知》（國稅法〔2011〕120號）明確了不相銜接問題的匯總，但并沒有作出相關解釋，因此仍需要對該問題進一步加以分析和探討。
從上述三種觀點來看，第一種和第二種的觀點各有各的法律依據，第三種觀點顯然是對前兩者觀點的中和，但是逾期30日加催告時間和逾期3個月，這兩個時間段肯定存在一定的時間差距，兩者并列還不如選擇時間最長的。
從法律條文看，根據行政強制法的規定，對具有行政強制權和不具有行政強制權的行政機關采取強制執行的時間是不同的。對于具有行政強制執行權的行政機關，只要當事人加處罰款或滯納金超過30日，經催告后仍不履行的，就可以采取強制措施。對沒有行政強制執行權的行政機關，根據行政強制法第五十三條規定：“當事人在法定期限內不申請行政復議或者提起行政訴訟，又不履行行政決定的，沒有行政強制執行權的行政機關可以自期限屆滿之日起3個月內，依照本章規定申請人民法院強制執行。”從該條可以看出，強制執行的時間基本符合稅收征管法對逾期不履行罰款決定的規定，但是稅務機關是具有行政強制權的行政機關，顯然不適用行政強制法第五十三條規定。
從法理來看，按照行政強制法的規定，上述案例中，稅務機關顯然剝奪了當事人在強制執行前對處罰決定的復議權和訴訟權，只能就稅務機關的強制執行行為申請復議或提起訴訟，這是違背行政復議法和行政訴訟法立法初衷的。
綜上所述，筆者認為，稅務機關在實際操作中，首先應當充分尊重納稅人的權利，根據《國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》，納稅人享有稅收法律救濟權，即對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。在稅收征管法修訂之前，按照新法優于舊法，特別法優于一般法的原則，應及時作出相關解釋，做好稅收征管法與行政強制法之間的銜接，實現兩法之間的統一，同時確保基層部門在實際操作中有據可依。