《行政強制法》實施：納稅人權益空間明顯增大
從今年1月1日起，一部新的法律逐漸成為稅企雙方熱議的焦點，那就是《中華人民共和國行政強制法》（以下簡稱《行政強制法》）。隨著這部法律的實施，長期作為稅收征管依據的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）的一些規定將受到一定的沖擊，與以往相比，稅收執法人員的執法行為也受到更加嚴格的限制。細讀這部新的法律，有關專家指出，納稅人的權益空間將明顯增大，但要切實維護好這些權益，要做的事情還很多。
納稅人權益更受尊重
《行政強制法》作為行政法的重要組成部分，是繼《行政處罰法》、《行政復議法》、《行政許可法》之后，又一部規范政府共同行為的重要法律，與稅務機關關系重大。對納稅人而言，《行政強制法》實施后帶來的最大好處，就是自身的權益將會得到更好的尊重和保護。
作為一名基層的稅務干部，江蘇省無錫市惠山地稅局政策法規科科長楊杰表示，《行政強制法》對行政強制措施和行政強制執行的法定權限、范圍、條件和程序進行了明確規定，對解決長期以來稅收保全、稅務強制執行、滯納金加收等日常執法實踐中存在的“粗”、“散”、“亂”等問題設定了框架，有助于有效避免基層執法人員在實施行政強制措施時的不當行為，也有助于納稅人充分表達訴求，維護征納雙方的合法權益。
比如，2011年7月，稅務機關發現某企業連續2個月沒有申報納稅，而且企業生產經營也出現了不正常情況，于是責令該企業提供擔保。在該企業沒有提供擔保的情況下，稅務機關依法扣押了該企業的一批貨物。同年8月，稅務機關作出處理決定，責令該企業在規定期限內補繳稅款15萬元。由于該企業到期未繳納，稅務機關發出催繳通知書，責令其在規定日期內進行繳納，但該企業逾期仍未繳納。1個月后，稅務機關依法采取了強制執行措施，拍賣了扣押的貨物。
在《行政強制法》實施前，稅務機關對納稅人采取上述稅收保全措施是完全合法的。但是上述案件如果發生在今年，那么在執法程序上就出現了問題。因為《行政強制法》第18條規定了行政強制措施的10個程序，其中，有4個程序在《稅收征管法》中沒有規定：1.當場告知當事人采取行政強制措施的理由、依據以及當事人依法享有的權利、救濟途徑；2.聽取當事人的陳述和申辯；3.制作現場筆錄；4.現場筆錄由當事人和行政執法人員簽名或者蓋章，當事人拒絕的，在筆錄中予以注明。這4個程序是對《稅收征管法》規定的稅收保全措施的補充。在上述案例中，稅務機關在扣押貨物時，應按照《行政強制法》規定履行告知、聽取意見和制作現場筆錄的程序，否則就在程序上違法了。
記者發現，《行政強制法》的諸多規定，都使納稅人的權益空間明顯增大。比如，在查封、扣押納稅人的商品、貨物或其他財產時，《行政強制法》明確規定，“不得查封、扣押與違法行為無關的場所、設施或者財物”。但是《稅收征管法》卻既沒有明確查封、扣押的是“限于涉案的場所、設施或者財物”，也沒有明確“不得查封、扣押與違法行為無關的場所、設施或者財物”。對此，知名稅務律師、北京華稅律師事務所主任劉天永表示，《行政強制法》的很多規定都對稅務機關的執法權限進行了限制，其要求比《稅收征管法》要嚴格得多。這對稅務機關的執法提出更高要求的同時，也使廣大納稅人擁有了更大的權益空間。
用足用好有關自身權益的條款
據了解，以前的法律、法規對行政強制措施的實施程序沒有統一的規定，執行中隨意性大，侵害公民、法人或者其他組織合法權益的情形時有發生?，F在，《行政強制法》對實施行政強制措施的一般程序作了明確規定，對納稅人的權利是一種保護。但是，有權利是一回事，能不能用好權利則是另一回事。因此，有關專家建議廣大納稅人，首先要認真研讀《行政強制法》，尤其是那些和自身權益有關的條款，充分地加以利用。
“涉及程序方面的條款應該是納稅人重點關注的?！眲⑻煊勒f。他表示，納稅人和稅務機關之間的行政復議案件及訴訟案件中，稅務機關敗訴的主要原因是程序違法。而《行政強制法》恰恰強調的是行政強制行為在程序方面的合法性。因此，廣大納稅人應該格外注意稅務機關所有強制行為在程序上是否合法，如果稅務機關的強制行為違反規定的程序，納稅人可以以此向稅務機關提出反對意見，并保存好相關的證據。一旦稅務機關違反規定的程序實施了強制行為，納稅人可以據此提出行政復議或者行政訴訟來切實維護自身的合法權益。
有關專家還提醒納稅人，根據《行政強制法》的規定，即便稅務機關采取了強制執行措施，稅務機關對查封、扣押的場所、設施或者財物，也應當妥善保管，不得使用或者損毀；造成損失的，應當承擔賠償責任。對查封的場所、設施或者財物，稅務機關可以委托第三人保管，第三人不得損毀或者擅自轉移、處置。因第三人的原因造成的損失，行政機關先行賠付后，有權向第三人追償。因查封、扣押發生的保管費用由行政機關承擔。
劉天永表示，《行政強制法》新增了“協議執行”的規定，即在強制執行時，行政機關可以在不損害公共利益和他人合法權益的情況下，與當事人達成執行協議。執行協議可以約定分階段履行；當事人采取補救措施的，可以減免加處的罰款或者滯納金。這個規定給予了企業與稅務機關協商的權利，可以在最大限度內減少行政強制對納稅人的不利影響。因此，劉天永建議納稅人應注意利用這一規定，盡量減少損失。
要做的事情還有很多
有關專家表示，要切實尊重和保護納稅人的權益，不是《行政強制法》實施后就能自動實現這個目標的。換句話說，利用《行政強制法》更好地保護納稅人的權益，需要方方面面的進一步努力，要做的事情還有很多。其中的一個重要工作，就是盡快解決《行政強制法》與《稅收征管法》銜接不暢的問題。
從一般意義上講，規范行政強制領域的“一般法”應當優先確立，這對實施具有特別領域的行政強制行為具有積極的指導意義。然而，在我國的現實情況中，往往都是特別領域的有關法律規定在先，而具有普遍意義的一般規定滯后。比如《行政強制法》就是在總結包括《稅收征管法》在內的各行政特別法的基礎上制定的。由于《稅收征管法》與《行政強制法》銜接不暢，這對已經習慣了《稅收征管法》規定的征納雙方而言，是一個全新的挑戰。
根據《行政強制法》對強制執行程序的一般規定，行政機關作出強制執行決定前，應當按照“以書面形式催告當事人履行義務、聽取當事人陳述和申辯、作出強制決定”這個程序進行操作。而按照《稅收征管法》的規定，稅務機關可以從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，在程序上并沒有其他要求。
以江蘇省無錫市惠山地稅局為例，該局2011年6月份共加收滯納金303戶次，金額32.92萬元，7月份加收滯納金342戶次，金額26.49萬元，都是依照《稅收征管法》規定直接加收的。但是從今年開始，對納稅人加收滯納金時，每月就要增加書面催告、決定等法律文書制作及送達的任務，這對于人手本來就不足的基層稅務部門來說，將是個不小的工作量和工作壓力。
面對《行政強制法》與《稅收征管法》銜接不暢甚至相互沖突的問題，有關專家建議，現階段稅務機關應該按照以下原則來解決問題：對于《行政強制法》規定有法律、行政法規除外事項的，應該按現行《稅收征管法》及其實施細則執行；對于《行政強制法》有規定，《稅收征管法》沒有規定的，應按《行政強制法》執行；對于《行政強制法》沒有規定除外事項的，無論《稅收征管法》是否有規定，應一律按《行政強制法》執行；對于《行政強制法》與《稅收征管法》都有規定，但規定存在不一致的，應按照《立法法》的規定，由全國人民代表大會常務委員會裁決；對于《行政強制法》沒有規定，《稅收征管法》有規定，且不與《行政強制法》抵觸的，可按照《稅收征管法》的規定執行。
“要從根本上解決《行政強制法》與《稅收征管法》銜接不暢的問題，就是對《稅收征管法》進行修改?！眲⑻煊勒f。