企業注銷時存貨的稅務處理應統一
案例
某市一企業申請解散注銷時，要對一批存貨進行稅務處理，該市稅務機關內部存在兩種不同意見。一種認為應按視同銷售處理，一種認為應按不征稅處理。
分析
《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號，以下簡稱165號文件）第六條規定：一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅。有些人將其理解為一般納稅人企業解散注銷時存貨不作任何稅務處理。一是認為企業存貨未對外銷售按征稅處理沒有法律依據，二是認為只是增值稅鏈條的暫時中斷，待存貨銷售后自然納稅。還有一種觀點認為企業注銷時，企業是最終的消費者，存貨未處理就沒有納稅義務。筆者認為這是對165號文件的誤讀，165號文件并未規定一般納稅人企業解散、注銷時存貨處置的稅務處理方法。企業解散后經營實體已不存在，不可能成為存貨的擁有主體，企業解散注銷時，應對存貨等所有資產作出明確的處置方案，沒有明確的處置方案就不能認定解散程序是合法的，在沒有合法解散程序的情況下稅務處理也就不合法。認為企業注銷時，企業是最終的消費者這種觀點，并不完全錯誤。當增值稅一般納稅人是個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業時，在存貨沒有對外銷售的情況下，在法律上確實可以認定企業是存貨的最終消費者，因為在法律上個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業的股東是要對企業負連帶責任的，即使企業解散注銷了，股東還是企業的法律責任延續者。
筆者認為企業解散注銷時，存貨的稅務處理應區分不同情況：個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業納稅人的納稅主體與股東實為同一性質主體（在法律上股東對企業負連帶責任），個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業注銷時，存貨分配給股東，存貨權屬沒有發生主體性質變化，實際是股東個人消費性質，不應按視同銷售處理。為避免個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業增值稅一般納稅人，因注銷時有大量存貨造成經營期間已銷售商品無納稅的情況，根據《增值稅暫行條例》第十條第一款的規定，用于個人消費的購進貨物進項稅金不得抵扣，個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業增值稅一般納稅人注銷時應將存貨作進項稅額轉出處理。這與165號文件規定的存貨不作進項稅額轉出并不矛盾，該文件規定不作進項稅額轉出是指一般納稅人資格注銷轉為小規模納稅人時的處理規定，并未否定增值稅暫行條例中不得抵扣進項稅金的規定。個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業以外的納稅人的納稅主體與股東為不同性質主體（在法律上股東不對企業負連帶責任），這些納稅人一旦注銷，存貨分配給股東，存貨權屬自然發生主體轉移，根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條第七款規定，將購進的貨物分配給股東或者投資者應按視同銷售處理。以上稅務處理方式在個別地方曾經運用，與筆者觀點一致。例如，《大連市國家稅務局關于印發增值稅一般納稅人管理辦法的通知》（大國稅發〔2003〕214號）規定：增值稅一般納稅人（不包括個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業）因停止經營辦理廢業的，對其存貨應按照視同銷售貨物，依照規定計征應納稅款。增值稅一般納稅人中的個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業在辦理廢業時仍按照《大連市國家稅務局關于明確增值稅若干稅政業務問題的通知》（大國稅發〔1997〕226號）規定的公式計算應補增值稅。大國稅發〔1997〕226號規定：增值稅一般納稅人廢業（不包括破產、出租出售、被兼并等形式），應按存貨額計算出不得抵扣的進項稅額，作調減進項稅額處理。因此，筆者認為對于企業解散注銷時，存貨必須進行稅務處理，但應區分不同納稅人性質對存貨作出不同的稅務處理。
建議
納稅人身份不同，納稅情況天差地別。如果一般納稅人企業注銷時不對存貨進行稅務處理，會出現有增值產品銷售無需納稅的情況，有違稅負公平原則。因此，應對財稅165號文件第六條規定的含義進行清楚的解釋，統一企業注銷時存貨的稅務處理方法。