營業稅改征增值稅上海試點 兩檔低稅率保試點行業稅負不增
近日，財政部、國家稅務總局發布通知，決定自2012年1月1日起，在上海市開始營業稅改征增值稅試點。財政部和國家稅務總局相關負責人表示，營業稅改征增值稅是一項重要的結構性減稅措施。
如何理解“結構性減稅”
有媒體稱，營業稅改征增值稅后，上海部分試點行業的稅負并未減輕。筆者認為，這種觀點只是從試點企業就事論事，而沒有從行業上下游整個產業鏈條去考慮。
例如，上海市某交通運輸企業A公司為生產企業B公司提供運輸勞務，取得收入1000萬元，其中耗用油品等可抵扣費用為470.6萬元。B公司當年確認銷項稅額500萬元，進項稅額300萬元（不包括運費進項）。
（一）假設業務發生在2011年，按照現行政策計算。
1.A公司按照3%的稅率繳納營業稅，繳納30萬元營業稅。
2.B公司按照7%的進項抵扣，抵扣運費進項70萬元。
3.B公司應繳增值稅500-300-70＝130（萬元）。
（二）假設該業務發生在2012年，按照上海營業稅改征增值稅政策計算。
1.A公司應繳增值稅1000×11%-470.6×17%＝30（萬元），即A公司稅負既沒有增加，又沒有減少。
2.B公司按照11%的進項抵扣，抵扣運費進項稅110萬元。
3.B公司應繳增值稅500-300-110＝90（萬元）。
兩種方案比較，營業稅改征增值稅后，A公司稅負持平，B公司減少增值稅款支出40萬元，達到了結構性減稅的目的。因此，所謂結構性減稅，不是著眼于一個行業，而是著眼于整個產業鏈條，減少重復納稅。
為何設置兩檔低稅率
上海營業稅改征增值稅方案中，將有形動產租賃稅率設定為17%，同時選擇了11％和6％兩檔低稅率，分別適用于交通運輸業和部分現代服務業。之所以這樣設置，主要是為了保障試點行業稅負不會增加。由于上述行業的成本構成不同，導致可抵扣項目不同，從而稅率設計有高有低。
（一）有形動產租賃
1.出租企業的有形動產為外購的情形。
例如，2012年1月，上海市A公司外購設備價款為1000萬元（不含稅），已經取得增值稅專用發票，并抵扣進項稅額170萬元。當月A公司和B公司簽訂租賃合同，約定將該設備租給B公司，每年租金300萬元，租賃期4年。
A公司4年應繳增值稅1200×17%－1000×17%＝34（萬元）。
從以上案例可以看出，A公司所有的成本都可以得到抵扣，而銷項稅額卻是分4年實現，因此稅法對有形動產租賃稅率采取了17%的高線。
2.出租企業的有形動產為自產的情形。
例如，2012年1月，上海市A公司將自產的設備一臺租賃給B公司，設備耗費的進項稅為60萬元，市場公允價值為1000萬元。租賃合同約定租賃期4年，每年租金300萬元，共1200萬元。
假設該業務發生在2011年，則首先A公司自產貨物用于非應稅項目行為應該繳納增值稅110萬元，同時4年的租賃費再繳納5%的營業稅60萬元，重復納稅的現象很明顯。營業稅改征增值稅后，A公司60萬元的進項稅仍然可以抵扣，即A公司只需要繳納一道增值稅144萬元即可，避免了重復征稅，且其主要進項均可以得到抵扣，抵扣的范圍同其他工業企業相同，因此稅率采取17%也是合適的。
3.融資租賃業務
例如，上海A融資租賃公司購進設備價值為1000萬元，并將該設備租賃給B公司，合同約定租賃期為3年，每年租金500萬元，3年租金合計1500萬元。
（1）如果該事項發生在2011年，A融資租賃公司的進項稅額不能抵扣，但是根據財政部、國家稅務總局《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）的規定，A公司享受差額征收營業稅的政策，即A公司繳納營業稅25萬元。由于下游企業融資租賃的設備不能得到抵扣，而外購設備可以得到抵扣，大大壓縮了A公司的經營空間。
（2）如果該事項發生在2012年，A融資租賃公司的進項稅可以抵扣，租金收入按照17%計提銷項稅額，即A公司的稅負由2011年的差額500×5%變為了差額500×17%，A公司的稅負提高了12個百分點。但是由于下游企業的進項稅額可以得到抵扣，融資租賃公司的經營空間大為擴展。
對融資租賃企業更為有利的是，《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》第二條第（四）款規定：“經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。”這樣，融資租賃企業稅負減少，且由于下游企業得到抵扣，其業務范圍擴大，因此得到了雙重的利益。
（二）交通運輸業
交通運輸業的耗費中，車輛購進費、維修費用及油品消耗費用占很大比例，這些耗費均可以取得進項稅額。但交通運輸業的過路費、過橋費等無法取得進項稅額，其進項取得不如有形動產租賃行業比例高。經測算，按照11%的稅率，交通運輸業在抵扣進項稅額后，稅負不會提高。
（三）其他現代服務業
其他現代服務業，如會計師鑒證等行業取得進項稅額的比例很小，試點方案采取了6%的稅率，比較起原來5%的營業稅稅率，稅率提高了1個百分點，但由于其設備、費用等能夠得到一定的抵扣，其稅負不會提高。
雖然其他現代服務業的稅負不一定降低，但是由于下游環節支付的稅款可以得到抵扣，從而可能會大大促進現代服務業的發展。
（四）小規模納稅人
對于交通運輸業和部分現代服務業中的小規模納稅人，為了減輕其負擔，此次改革方案規定，小規模納稅人按照3%的征收率執行，而營業稅中交通運輸業稅率為3%，服務業為5%，按照3%的征收率與原稅率基本持平，因此不會加重其稅收負擔。
警惕虛開增值稅專用發票違法行為
增值稅有不重復征稅等優點，但是由于采取憑票扣稅的方式，虛開與接受虛開發票一直是增值稅制度的頑疾。交通運輸業是虛開發票的高危行業，上海營業稅改征增值稅之前，為了少繳稅款，該行業存在運輸企業多開發票，按3%繳納營業稅，而生產企業多抵扣的虛開現象。改革之后，該行業“低征高抵”的漏洞將得到遏制，但預計隨之而來的虛開發票問題會前移。即可能會出現運輸企業多取得柴油發票作為進項稅額，而對生產企業進行二次虛開。
因此，營業稅改征增值稅后，稅務部門應大力加強征管，以減少虛開增值稅專用發票違法行為的發生。