解讀國家稅務總局公告2011年47號：一般納稅人“一并銷售”固定資產稅率提高
按照我國《營業稅法》規定，納稅人轉讓土地使用權或銷售不動產應繳納營業稅，納稅人銷售貨物（包括固定資產）應繳納增值稅。單獨轉讓或銷售上述資產時，容易判斷征稅。但如果納稅人將上述資產統一作價“捆綁”一并轉讓銷售，其取得的收入是分開分別納稅還是合并納稅，分開納稅如何確定各類資產價值，合并納稅是繳納營業稅還是增值稅呢？
如，某礦山企業將自己的礦井及其附屬設施全部資產統一作價1000萬元一并轉讓，其轉讓資產中土地使用權、房屋地面建筑物等不動產轉讓價為800萬元，同時又有機器設備等固定資產，其售價為200萬元（原值為500萬元）這種情形如何征稅呢？
《國家稅務總局關于煤炭企業轉讓井口征收營業稅問題的批復》（國稅函[1997]556號）就黑龍江省地方稅務局相關問題請示批復：多種經營公司將煤礦井口包括不動產(辦公室、供電線路)、無形資產(土地使用權)和動產(機電設備和材料)有償轉讓，根據現行營業稅和增值稅的規定，對多種經營公司轉讓的不動產、無形資產和動產應分別征收營業稅和增值稅，考慮到部分機電設備(如變壓器、防爆開關等)與礦井連在一起不可分，為了避免劃分，我局意見，對多種經營公司隨同轉讓煤礦井口時所轉讓的土地使用權以及轉讓礦井時所轉讓的機電設備等一并按“銷售不動產”稅目征收營業稅。同時，《國家稅務總局關于煤礦轉讓征收營業稅問題的批復》（國稅函[2007]1018號）也有相同的規定，該文答復貴州省地方稅務局請示時明確：對單位和個人在轉讓煤礦土地使用權和銷售不動產的同時一并轉讓附著于土地或不動產上的機電設備，一并按“銷售不動產”征收營業稅。
根據上述規定，納稅人銷售固定資產繳納營業稅時，其適用的稅率是5%。如果固定資產分開繳納增值稅，則按照原增值稅法規定，銷售額超過原值的固定資產按照4%減半征稅，不超過原值的則不納稅。原國稅函發[1995]288號規定，納稅人銷售價格不超過其原值的屬于貨物的固定資產，暫免征收增值稅。原《財政部、國家稅務總局關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》（財稅[2002]29號）規定，納稅人銷售自己使用的超過原值的固定資產，無論其是增值稅一般納稅人或小規模納稅人，也無論其是否為批準認定的舊貨調劑試點單位，一律按4％的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額。因此，按照上例計算，如果分開納稅，則其銷售機器設備等固定資產銷售額為200萬元，沒有超過原值500萬元，暫免征收增值稅。但由于納稅人是將動產和不動產“一并銷售”，所以，按國稅函[1997]556號和國稅函[2007]1018號規定，其固定資產銷售額200萬元應按5%的稅率繳納營業稅10萬元。
2009年1月1日增值稅轉型后，一般納稅人購買的固定資產其進項稅額可以抵扣，因此，銷售自己使用過的已經抵扣進項稅額的固定資產應該按照適用稅率（一般為17%）納稅。小規模納稅人銷售其固定資產，由3%減按2%繳納增值稅。《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）第二條規定，下列按簡易辦法征收增值稅的優惠政策繼續執行，不得抵扣進項稅額：一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產，按照《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第四條的規定（即按適用稅率）執行。小規模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。根據上述規定分析，如果一般納稅人在轉讓無形資產和不動產時，將固定資產一并銷售轉讓，如仍按5%繳納營業稅的話，將會造成稅收減少流失。
仍按上例，如該礦山企業為增值稅一般納稅人，其購進機器設備原值為500萬元，進項稅額已經抵扣。轉讓時，盡管其銷售額為200萬元，但按財稅[2009]9號文件的規定，應依照17%的稅率繳納增值稅29.06萬元（200/(1+17%)×17%）。但如按國稅函[1997]556號和國稅函[2007]1018號規定，該部分資產銷售只繳納營業稅10萬元。
鑒于此，國家稅務總局最近下發了《國家稅務總局關于納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產同時一并銷售附著于土地或者不動產上的固定資產有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第47號），重新就這一政策進行了調整，公告就納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產的同時一并銷售附著于土地或者不動產上的固定資產有關稅收問題公告明確如下：自2011年9月1日起，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產的同時一并銷售的附著于土地或者不動產上的固定資產中，凡屬于增值稅應稅貨物的，應按照《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）第二條有關規定，計算繳納增值稅；凡屬于不動產的，應按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》“銷售不動產”稅目計算繳納營業稅。納稅人應分別核算增值稅應稅貨物和不動產的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務機關核定其增值稅應稅貨物的銷售額和不動產的銷售額。
根據上述規定，上例“一并銷售”的固定資產取得收入200萬元，應繳納增值稅29.06萬元。