解讀企業清算業務企業所得稅政策變化
???? 一直以來企業清算業務所得稅處理存在稅收法規不完善的問題。現行征管法及其實施細則、稅務登記管理辦法中都僅規定納稅人注銷時注銷登記的義務，原《企業所得稅暫行條例》中也僅有清算所得的概念，而沒有具體的政策規定，給企業清算的具體操作帶來了困難，也給納稅人留下了空子，造成企業在注銷環節清算業務所得稅的大量流失。因此，《中華人民共和國企業所得稅法》第五十三條、第五十五條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十一條對企業所得稅清算中涉及的事項做出了統領性的規定，財政部、國家稅務總局2009年4月30日頒布《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）對企業清算范圍、企業清算所得稅處理范圍、清算所得的計算等具體問題進行了明確規定。國家稅務總局2009年7月17日頒布《關于印發（中華人民共和國企業清算所得稅申報表>的通知》（國稅函[2009]388號），發布了企業清算所得稅申報表及附表，及其填報說明，至此企業清算業務所得稅的實體法規和程序操作政策都已有明確規定。納稅人應認真分析此次企業清算業務企業所得稅處理的變化，筆者分析了其中的四大本質變化，供納稅人參考討論。
第一，清算所得概念統一了原政策下內外資企業對清算所得的不同界定。
原《企業所得稅暫行條例》第十三條規定：納稅人依法進行清算時，其清算終了后的清算所得，應當依照本條例規定繳納企業所得稅。原《企業所得稅暫行條例實施細則》第四十四條規定：條例第十三條所稱清算所得，是指納稅人清算時的全部資產或者財產扣除各項清算費用、損失、負債、企業未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。
原《外商投資企業和外國企業所得稅法》第十八條規定：外商投資企業進行清算時，其資產凈額或者剩余財產減除企業未分配利潤、各項基金和清算費用后的余額，超過實繳資本的部分為清算所得，應當依照本法法規繳納所得稅。
《企業所得稅法實施條例》第十一條：企業所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。
財稅[2009]60號文第四條規定：企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。
我們可以將稅法規定的清算所得理解為企業的全部資產可變現價值或交易價格減除資產的計稅基礎、加上債務清償損益，減清算費用、相關稅費后，再加上其他所得或支出后的余額。清算所得用公式表示為：
清算所得=資產處置損益＋負債清償損益－清算費用和清算稅金及附加＋其他所得或支出
可見，新稅法下無論內外資企業清算所得計算口徑都將統一。
第二，提出可變現價值和交易價格的概念，導致清算所得計算原理的改變。
財稅[2009]60號文第四條規定：企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。該文件中提出的可變價值概念，雖然《企業所得稅法》沒有對可變現價值進行定義，但我們可以按照《企業會計準則》中對可變現價值的定義，資產的可變現凈值應按照其正常對外銷售所能收到的現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本，估計的銷售費用以及相關稅費后的金額來計量。我們可以從以下幾點來理解：
（一）全部資產的可變現價值是指企業清理所有債權債務，完成清算后，剩余資產的折現價值，已經處置的財產應使用實際交易價；
（二）未處置的清算財產應以其公允價值或評估價格或合同價格作為確認價值的依據；
（三）按照特別調整的精神，納稅人清算財產變現價值明顯偏低又無正當理由的，主管稅務機關可以要求其限期提供中介機構的資產評估報告，并按經主管稅務機關確認的評估價值作為清算財產的價值。因財產已經處置等原因納稅人確實無法提供資產評估報告的，主管稅務機關可以按一定原則確定財產變現價值。
原內外資企業清算時，雖然計算清算所得的公式不同，但其原理是一致的，基本上采用凈資產原理。新政策的清算所得的計算采用變現資產的原理，反應了清算所得的實質，有利于客服原來清算中的許多弊端和缺陷。
首先，有利于克服凈資產原理下的諸多爭議。
原有政策下，計算清算所得采用凈資產原理，而無具體操作政策，存在許多爭議的地方。筆者舉兩個原政策下的例子，來說明新政策由于采用變現資產原理，能克服原來政策的不足。
例一：清算所得階段是否需要考慮稅法和會計的差異存的爭議。具體實例：某企業清算時，一項固定資產（未提取減值準備）的賬面價值為120萬元，計稅成本為200萬元，變現價值為220萬元。計稅成本與會計成本差異的形成原因，是會計計提了加速折舊。此前會計計提的折舊額，大于稅法允許計提的最大折舊額之間的差額，已經調增了應納稅所得額。
對于該公司固定資產計稅成本與會計成本之間的差異，在清算時是否可以轉回的問題，凈資產原理下存在兩種不同的意見：第一種意見認為，稅法只規定了尚未沖銷的減值準備可以在清算時轉回，其他尚未轉回的時間性差異在清算時不得轉回；第二種意見認為，計提加速折舊與計提固定資產減值準備的結果，都是造成固定資產計稅成本與會計成本之間產生差異，因此也可以轉回。在計算清算所得時，B公司固定資產計稅成本與會計成本之間的差異80萬元（200－120），應當在清算時轉回，即應當調減清算所得80萬元。
例二：對于企業未分配利潤為負數時，是否應當從清算所得中扣除未分配利潤問題。第一種意見認為，從清算所得中扣除未分配利潤，是為了避免對稅后利潤重復征稅，當企業清算時的未分配利潤為負數時，扣除未分配利潤就失去了意義，因此，在計算清算所得時，如果未分配利潤為負數，則視為0；第二種意見認為，對清算所得征稅，實際上是對“未征收過企業所得稅的資產潛在增值”征稅，當企業未分配利潤為負數時，仍然應當扣除這部分未分配利潤，從而不減少清算所得。
而新政策的清算所得的計算采用變現資產的原理，反應了清算所得的實質。主要是資產處置損益和負債清償損益兩個內容。資產處置損益是指全部資產按可變現價值或交易價格扣除其計稅基礎后確認的資產處置所得或損失金額；負債清償損益是指納稅人全部負債按計稅基礎減除其清償金額后確認的負債清償所得或損失金額。因此，在確認清算所得時候，賬面價值和計稅基礎的差異，在資產處置和負債清償階段確定，在最終計算清算所得不受這些差異的影響，也回避了未分配利潤處理問題。
其實，由于凈資產原理，不按公允價值或評估價格計算，導致大多數企業的清算所得為負數，例如，企業未經處置的房產，由于按歷史成本法核算，其固定資產凈值往往大大低于市場價格，清算時隱含的增值未實現，導致稅源流失。而新政策下企業清算時隱含的增值可以反應在清算所得里，有利于防止稅額源流失。
第三，清算所得在計算應納稅所得時，允許彌補以前年度虧損。
以前的稅務處理中，將清算期作為一個特殊的納稅年度，因此，清算所得有獨立的確認方法，不允許彌補經營期的年度虧損。企業通常的做法，盡快在清算開始日前處理相關業務，這樣在仍處于經營期，其應納稅所得就可以彌補以前年度的虧損。但這樣做會導致，企業急于處置財產，提前償還債務，清算所得就會被提前轉變為正常生產經營所得，這樣往往會帶來不符合法律的規定，帶來法律風險和稅務風險。如低價轉讓財產的；以明顯不合理的價格進行交易的；對沒有財產擔保的債務提供財產擔保的；對未到期的債務提前清償的；放棄債權等行為。以上行為，從法律上來講，由于不符合破產法的規定，及時在清算日前處置，仍可能列入清算財產范圍；從稅收上將，由于交易價格的不公允，可能面臨特別納稅調整。因此，清算期的清算所得不允許彌補經營期的年度虧損不符合稅收的中性原則，影響企業的清算行為決策。
此次，財稅[2009]60號文明確規定，清算所得在計算應納稅所得時，可以依法彌補虧損，國稅函[2009]388號文中的企業清算所得稅申報表設計來看，以彌補以前年度虧損也作為一個清算所得減項來處理，符合稅收中性原則，減少對納稅企業清算行為的影響。
第四，稅收優惠與清算業務不再絕緣。
有稅務專家認為稅收優惠與清算業務絕緣，清算所得不適用任何企業所得稅優惠政策，此次，新政策能否享受稅收優惠不是如此絕對。從國稅函[2009]388號文中的企業清算所得稅申報表設計來看，清算所得到應納所得額中間存在四個減項，包括免稅收入、不征稅收入，其他免稅所得和彌補以前年度虧損四項。除不征稅收入和彌補虧損并不屬于稅收優惠范疇外，免稅收入和其他免稅所得均屬于《企業所得稅法》第四章稅收優惠范疇。
筆者認為一般來講清算所得不適用《企業所得稅法》所規定的稅收優惠政策。企業清算期間，正常的產業和項目運營一般都已停止，企業取得的所得已是非正常的生產經營所得，企業所得稅優惠政策的適用對象已不存在，企業應就清算所得按稅法規定的基本稅率繳納企業所得稅，因此，清算所得不適用《企業所得稅法》所規定的稅收優惠政策，包括小型微利企業、高新技術企業、重點軟件企業、技術先進型服務企業的優惠稅率，過渡期優惠稅率。而企業在經營期的經營或投資行為，為企業在清算期帶來的所得，應該仍然適用相關的優惠政策。如清算期在未處置某項長期股權投資前，被投資方分配股息紅利，清算組確定了投資收益，該投資收益符合稅法規定的免稅條件，即使在清算期確認，仍屬于免稅收入。
總之，以上四點變化，筆者認為是此次企業清算業務企業所得稅業務新政策的核心，必將對納稅人在企業的最后清算階段的所得稅處理產生很大影響，需要引起納稅人的關注和學習，當然以上觀點僅代表筆者本人的分析。
案例解析：某企業停止生產經營之日的資產負債表如表2：（單位：萬元）
企業的清算期內支付清算費用150萬元，支付職工安置費、法定補償金120萬元。清算過程中發生的稅金及附加為30萬元，以前年度可以彌補的虧損400 萬元。企業將在預計負債中提取的售后修理費支付給第三方服務機構，負責公司已銷售產品的售后維修。清算期，長期股權被投資方宣告股利分配方案，并收到長期股權投資收益30萬，該投資收益符合企業所得稅規定的免稅條件。
公司當時根據售后服務的規定提取的售后修理費10萬元，在當時進入管理費用，但稅法必須在實際發生時扣除。
清算所得＝資產處置損益＋負債清償損益－清算費用和清算稅金及附加＋其他所得或支出＝（8060－5410）＋（6910－6310）－（150＋120）－30＋30＝2980（萬元）
應納稅所得額＝2980－30（投資收益免稅）－400（彌補以前年度虧損）＝2550（萬元）
應納所得稅
＝2550×25%＝637.5（萬元）
剩余財產＝8060－150－120－30＋30－637.5＝7152.5（萬元）