解讀國稅函[2010]79號：新文件明確企業所得稅若干具體問題
???? 近日，國家稅務總局就貫徹落實《企業所得稅法》過程中出現的若干問題，下發了《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）。文件就以下多個問題進行了明確。
提前收到的租金可以分期確認收入
《企業所得稅法實施條例》第十九條規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。按照此原則規定，即使企業提前收到租金收入的，只要合同或協議規定的應付租金日期未到，也不確認收到當期的收入。國稅函〔2010〕79號文件對提前收取租金的情形進行了補充規定，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《企業所得稅法實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。出租方如為在我國境內設有機構場所、且采取據實申報繳納企業所得的非居民企業，也按該條規定執行。按上述規定分析，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以按照合同或協議規定的應付租金日期確認收入，也可以在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。
??? 如某企業2009年10月簽訂合同出租資產1年，每月租金1萬元，合同簽訂日提前一次性支付租金12萬元。該企業在企業所得稅處理上，既可以在2009年確認12萬元租金收入，也可以按每月1萬元租金收入，2009年確認3萬元租金收入。
債務重組收入在合同生效時確認
??? 按照稅法規定，對于重組中債權人作出的債權讓步，債務人要確認為重組所得計入當期應納稅所得額中。但何時確認所得，稅法中并未明確。國稅函〔2010〕79號文件規定，企業發生債務重組，應在債務重組合同或協議生效時確認收入的實現。
??? 如某企業債務人因財務困難，2009年12月20日與債權人就原債務200萬元達成協議，債權人同意讓步只收款180萬元。但重組協議約定，債務人應該在20日內支付款項后生效，否則協議廢止。某企業于2010年1月5日及時清償債務180萬元。則該企業債務重組所得20萬元應于2010年1月確認，而不是在重組協議簽訂日2009年12月確認。
股權轉讓所得不扣除留存收益
??? 股權轉讓行為實質上為資產的轉讓行為，按照《企業所得稅法》規定，轉讓所得（或損失）需要納稅（或稅前扣除）。但一般企業的股權轉讓不僅有付款時間、轉讓合同或協議生效時間，而且還需要辦理相關的股權變更登記，有變更登記時間，按照國稅函〔2010〕79號文件規定，企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。文件同時規定，轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。也就是說，雖然體現在留存收益中的稅后利潤一般為免稅收入，但如果不進行分配而隨著股權一并轉讓的，不視為免稅收入處理。
如A企業2008年1月1日投資100萬元于B企業，占B企業股權比例20%。2008年，B企業實現稅后利潤50萬元，A企業應享有其中20%即10萬元。2009年1月，A企業將該項股權轉讓給C企業，當月取得轉讓收入為120萬元。2009年2月，A企業股權在工商部門辦理股權變更登記為C企業。則A企業應于2009年2月確認轉讓所得為20萬元（120－100），而不是10萬元（120－10－100）。
分配溢價資本公積暫不繳稅
《企業所得稅法實施條例》第十七條規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。國稅函〔2010〕79號文件規定，企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。文件不僅明確企業作出分配決定日期，而且包括作出轉股決定日期，也要確認收益的實現。但對于“被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎”。因為股票溢價發行所形成的資本公積，本身為后來投資者投入的成本，此部分轉股分配屬于投資成本的分配，不屬于稅后留存收益，因此，國稅函〔2010〕79號文件規定轉股分配時暫不繳稅。但在轉讓或處置股權時需要繳稅，因“投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎”。
如A企業為某上市公司股東，股權投資計稅成本為1000萬元。2009年1月，該上市公司股東會作出決定，將股票溢價發行形成的資本公積轉增股本，A企業轉增股本600萬元。2009年7月，A企業將該項股權減持轉讓，獲得收入2000萬元。在企業所得稅處理時，A企業2009年1月獲得轉增股本600萬元不申報納稅。但應在2009年7月確認轉讓所得1000萬元（2000－1000），而不是400萬元（2000－1000－600）。
允許暫估固定資產成本并計提折舊
??? 企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票這種情況較為普遍，為了解決這些資產的計稅基礎及折舊稅前扣除問題，國稅函〔2010〕79號文件規定：“可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行?！倍惙m然允許企業的資產在投入使用的次月計提折舊，但應在隨后的12月之內及時取得真實合法的結算發票，按實際金額追溯調整。
??? 如A企業2009年建造一固定資產，合同價款120萬元，2009年9月完工投入使用。投入使用時，只取得符合規定的發票60萬元。按照文件規定，A企業可以于2009年10月按合同金額120萬元計提折舊稅前扣除，但必須在12個月之內及時取得全部發票重新確定準確的計稅依據。如不能及時取得，則只能按已經取得的60萬元發票金額計算折舊，并調整以前月份計提的折舊；如及時取得發票為150萬元，則應重新按150萬元追溯調整以前月份計提的折舊。
免稅收入所對應的費用可以扣除
??? 《企業所得稅法》規定了不征稅收入所對應的成本費用不得稅前扣除，但對于免稅收入所對應的成本費用是否允許扣除未作規定。國稅函〔2010〕79號文件明確，根據《企業所得稅法實施條例》第二十七條、第二十八條的規定，企業取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規定者外，可以在計算企業應納稅所得額時扣除。
企業籌辦期間不計算為虧損年度
??? 按照會計準則規定，企業籌辦期間發生的費用可直接計入當期損益，如企業在籌辦年度沒有收入就會形成虧損。對于籌辦費用的稅收處理，《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。此次國稅函〔2010〕79號文件規定，企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。
從事股權投資業務的企業投資收益可以作為計算業務招待費比例基數
??? 《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5％。。但主要或專門從事股權投資業務的企業，其主要收入為投資收益，其計算業務招待費的銷售（營業）收入基數如何確定不盡明確。國稅函〔2010〕79號文件規定，對從事股權投資業務的企業（包括集團公司總部、創業投資企業等），其從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規定的比例計算業務招待費扣除限額。顯然，按照權益法核算的投資收益因不屬被投資企業分配的股息紅利，不得作為計算業務招待費比例的基數。需要注意的是，文件并未限定“專門”或“主要”從事股權投資業務以外的其他企業也能比照處理。