解讀《特別納稅調整實施辦法（試行）》第十二章《法律責任》
???? 在新企業(yè)所得稅法公布實施前，我國對納稅人的違法避稅行為僅僅是實施稅額調整，沒有相關的處罰規(guī)定，納稅人使用轉讓定價等手段轉移利潤逃避稅收，不僅不承擔任何風險，還推遲了納稅。新的企業(yè)所得稅法特別增加了避稅法律責任條款，即稅務機關按照“特別納稅調整”規(guī)定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規(guī)定加收利息。新企業(yè)所得稅法明確了避稅的法律后果，對打擊各種避稅行為，維護我國稅收權益起到了積極的作用。
《辦法》第十二章法律責任條款主要依據《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》、《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》設定。具體規(guī)定了以下幾個方面的內容：
一、關聯交易申報和保存同期資料的法律責任
《辦法》第一百零五條規(guī)定，企業(yè)未按照本辦法的規(guī)定向稅務機關報送企業(yè)年度關聯業(yè)務往來報告表，或者未保存同期資料或其他相關資料的，依照稅收征管法第六十條和第六十二條的規(guī)定處理。即由稅務機關責令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處2000元以上10000元以下的罰款。
《辦法》第一百零六條規(guī)定，企業(yè)拒絕提供同期資料等關聯交易的相關資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業(yè)務往來情況的，依照《稅收征管法》第七十條、《稅收征管法實施細則》第九十六條、《企業(yè)所得稅法》第四十四條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十五條的規(guī)定處理。即由稅務機關責令改正，可以處10000元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處10000元以上50000元以下的罰款。
企業(yè)按照《辦法》第十五條的規(guī)定免于準備同期資料，但經稅務機關調查，其實際關聯交易額達到必須準備同期資料標準的，稅務機關對補征稅款加收利息。
納稅人信息的取得是特別納稅調整工作的關鍵一環(huán)。各國稅務機關都非常重視對關聯交易信息的獲取，對未申報、未按照規(guī)定提交關聯交易資料的行為規(guī)定了相應的法律處罰措施。《辦法》設定了“關聯申報”和“同期資料管理”的章節(jié)，賦予稅務機關掌握企業(yè)關聯交易的權力，明確“關聯申報”和準備“同期資料”為發(fā)生關聯交易的納稅人的義務。稅務機關對未按規(guī)定進行關聯申報，申報不實，或申報的關聯交易種類不全，避重就輕等行為，以及未按要求準備、保存、提供其關聯交易的同期資料的行為，不僅采取以上行政處罰措施，而且要加收利息。
二、對特別納稅調整補征稅款加收利息的計算
對特別納稅調整補征稅款加收利息的相關規(guī)定，是本章的重點。從內容來看：
1.《辦法》對利息加收做了進一步的明確。《辦法》第一百零七條、第一百零八條指出，僅對“2008年1月1日以后發(fā)生交易補征的企業(yè)所得稅稅款，按日加收利息”。利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率（以下簡稱“基準利率”）加5個百分點計算，并按一年365天折算日利息率。明確了利息的征收不溯及既往原則，對《企業(yè)所得稅法》實施前所發(fā)生的關聯交易不再計算利息。明確了以稅款所屬納稅年度12月31日為基準利率的確認時點，以及從年利息率推算日利息率的計算方法。
從條款的制定來看，主要考慮了以下兩點：
（1）對違法者的懲戒力與條款的可執(zhí)行力相結合的原則。
世界上大多數國家的稅收征管法律中都有對延遲納稅課征利息的相關規(guī)定，并且，有些國家利息率的設定，隨著稅款占用時間的增加而相應地提高，在利息的計算方法上采取復利法。
我國在利息率的設定上采取了按照稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率加上5個百分點來計算，既考慮了稅款占用的實際資金成本，又考慮了利率水平不定期調整的情況，如果按照各調整年度分別進行計算，勢必造成利息率適用上的混亂，不利于稅務機關的執(zhí)行。由于加收利息帶有懲罰性質，所以對納稅調整補征的利息不允許在稅前列支。
（2）鼓勵企業(yè)配合稅務機關的調查，按照法律規(guī)定提供相關資料。
《辦法》第一百零七條規(guī)定，企業(yè)按照《辦法》的規(guī)定提供同期資料和其他相關資料的，或者企業(yè)符合本辦法第十五條的規(guī)定免于準備同期資料但根據稅務機關要求提供其他相關資料的，可以只按基準利率計算加收利息。
加收利息與提供同期資料相結合，可促使納稅人積極配合稅務機關的調查，按照稅務機關的要求提供相關資料。《企業(yè)所得稅法》公布實施前，對企業(yè)拒不提供稅務機關要求其提供的稅務資料，根據《稅收征管法》的規(guī)定，最多處以1萬元以下的罰款，從納稅人的角度來看，這一成本與準備同期資料相比簡直是微乎其微。但新法將其與加罰利息聯系在一起，就不得不引起企業(yè)的重視。
2.《辦法》對預繳稅款利息的計算方法，做了明確規(guī)定。《辦法》第一百零八條規(guī)定，企業(yè)在稅務機關作出特別納稅調整決定前預繳稅款的，收到調整補稅通知書后補繳稅款時，按照應補繳稅款所屬年度的先后順序確定已預繳稅款的所屬年度，以預繳入庫日為截止日，分別計算應加收的利息額。明確了在預繳稅款的情況下，如何計算應當征收的利息。
由于稅款的實際入庫時間可能與納稅調整決定通知書上設定的日期不同，所以參考《稅收征管法》中對滯納金的規(guī)定，設定加收利息的終止日期為稅款入庫之日止。由于特別納稅調整所補征的稅款涉及多個納稅年度，如何對分次繳納的稅款確定利息的所屬期，可以參照本條的規(guī)定，按照應補繳稅款所屬年度的先后順序確定。
三、稅款的征收
稅務機關一旦下達了特別納稅調查調整通知書，即從法律上確定了企業(yè)的稅款繳納責任，企業(yè)必須按照征管法的相關規(guī)定繳納稅款。
《辦法》第一百零九條規(guī)定，企業(yè)對特別納稅調整應補征的稅款及利息，應在稅務機關調整通知書規(guī)定的期限內繳納入庫。企業(yè)有特殊困難，不能按期繳納稅款的，應依照《稅收征管法》第三十一條及《稅收征管法實施細則》第四十一條和第四十二條的有關規(guī)定辦理延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。逾期不申請延期又不繳納稅款的，稅務機關應按照《稅收征管法》第三十二條及其他有關規(guī)定處理。稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。此外，《稅收征管法》第四十條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取強制執(zhí)行措施。