解讀《特別納稅調整實施辦法（試行）》第十章《一般反避稅管理》
???? 現實中，稅收規避在各國都是普遍存在的，但是什么樣的稅收規避行為是法律許可的節稅，什么樣的稅收規避行為又會觸犯法律容忍的限度？其中的認定又應遵循怎樣的標準？《辦法》第十章《一般反避稅管理》對避稅安排的判定原則、稅務處理、一般反避稅調查程序、企業和第三方的協助義務等方面作出了具體的規定，對納稅人、中介機構和稅務機關具有重要的指導意義。
一、一般反避稅條款的特點
國際財政文獻局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）1988年版《國際避稅詞匯》中將避稅界定為：納稅人通過合法的安排減少他的納稅義務。比如通過個人或企業事務的人為安排，利用稅法的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷，規避或減輕其納稅義務的行為。
我國新企業所得稅法專設特別納稅調整一章，引入包括轉讓定價、受控外國公司、資本弱化等特別反避稅條款（SAAR）和一般反避稅條款（GAAR），從而在立法上明確了對避稅的態度。即認為避稅行為是濫用稅法的行為，從而否定了避稅行為的中性性質。
相對避稅手法的日新月異，層出不窮，立法往往是滯后的，如果僅針對每種已經發現的避稅手法進行立法可能無法及時有效地堵住法律漏洞。因此，越來越多的國家采用一般反避稅條款作為兜底條款來規制避稅行為。《辦法》明確了一般反避稅條款的適用條件及實施方式，在提供指引的同時，也防止稅務機關濫用一般反避稅條款，盡可能減少對納稅人正常商業行為的干擾。
二、避稅安排的判定
由于避稅與節稅的界限并不總是十分明確的，而且避稅安排通常錯綜復雜和難以預測，因此在判斷是否屬于避稅安排時應該按照實質重于形式的原則構建其事實關系，以了解安排的主要目的以及是否違背法律的意圖。
1.安排是否帶來稅收利益
安排是否給企業帶來減少、免除或者推遲繳納稅款等稅收利益。值得注意的是，稅收利益只是構成避稅的必要而非充分條件。有些安排雖然存在稅收利益，但是它是稅法允許甚至鼓勵的，這就屬于節稅的范疇，而不是一般反避稅條款所要規制的對象。
2.安排的主要目的是否為了獲取稅收利益
安排的主要目的應該按照具體的事實和情況來考察，不能根據納稅人的陳述而定，也不應該只憑主觀臆斷，或者簡單地采用若干指標來判斷。因此，在適用一般反避稅條款時，對目的的判斷要建立在對所有相關事實和情境進行客觀考量的基礎上。《辦法》提出了判斷時要綜合考慮的六個方面內容：安排的形式和實質；安排訂立的時間和執行期間；安排實現的方式；安排各個步驟或組成部分之間的聯系；安排涉及各方財務狀況的變化；安排的稅收結果。
《辦法》還列舉了一些典型的避稅安排，包括濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式、利用避稅地避稅等，提示納稅人在處理稅收事務時采取更加謹慎的態度。
三、對避稅安排的稅務處理
對某個避稅安排適用一般反避稅條款的，國際上通常有兩種稅務處理方式。一種方式是該安排不被承認或失效并剝奪其獲得的稅收利益。例如澳大利亞規定，稅務局長可以取消納稅人通過避稅安排已獲得的或者將獲得的稅收利益，包括調增收入、調減扣除額、調減外國稅收抵免額、不承認資本損失及征收預提稅等，同時對于參與該安排的相關納稅人也要作出相應的調整。
第二種方式是除了取消安排所獲得的稅收利益外，還要按照交易的經濟實質和法律實質（假定交易的法律形式與實質相背離）對交易重新分析定性并據此進行稅務處理。舉例來說：為獲得投資抵免而進行了集團內租賃，租賃交易還是被認可，收取租金的公司仍應就租金收入納稅，但是抵免被取消。這種方式會產生一個問題，即如何確定新的實質性交易？事實上，這個新交易是虛擬的并未實際發生，所以在實際操作中可能造成不確定性和不公平性。但是，如果采用第一種方式，那么在本例中只能取消抵免，對租金收入不能征稅，易造成漏洞。
《辦法》采用的是上述第二種方法。在調整中，還可以有條件地應用“公司法人人格否認制度”又稱“刺破公司面紗”的方法，這對于稅務機關處理利用“紙上公司”避稅的案件提供了指引。
四、一般反避稅調查的程序
1.企業和第三方的協助義務
在大多數國家，稅務機關需要承擔舉證的責任，為一般反避稅條款的實施提供必要的依據（例如，證明交易方獲得了稅收利益，以及違背稅法的意圖等）。但是，考慮到一般反避稅條款的應用需要對構成要件作出判斷，而目前征稅機關和納稅人之間信息掌握的不對稱，導致征稅機關很難獲取判斷所需要的資料，因此，在立法上明確納稅人具有設置賬冊，并向稅務機關提供特定文件、資料的義務。
《辦法》借鑒了國際經驗，規定企業應自收到調查通知書之日起 60日內提供資料證明其安排具有合理的商業目的，避稅安排的籌劃方（如律師、會計師等）也應如實提供相關資料。如果企業未在規定期限內提供資料，或提供資料不能證明安排具有合理商業目的的，稅務機關可根據已掌握的信息實施納稅調整。
2.實施權限
由于一般反避稅條款特有的寬泛定義，造成法律解釋中的不確定性和執行上存在差異的可能性，在缺乏足夠完善和準確的稅收立法的情況下，稅務機關可能傾向于借此來解決復雜的問題，從而導致濫用一般反避稅條款。為了防止稅務機關濫用一般反避稅條款，《辦法》將實施權限上收到國家稅務總局，規定“一般反避稅調查和調整須層報國家稅務總局批準”。