解讀國稅函[2009]461號：股票增值權所得稅務處理應注意的九個環節
“股票增值權”是指上市公司授予公司員工在未來一定時期和約定條件下，獲得規定數量的股票價格上升所帶來收益的權利。被授權人在約定條件下行權，上市公司按照行權日與授權日二級市場股票差價乘以授權股票數量，發放給被授權人現金。
根據《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]461）的規定：個人因任職、受雇從上市公司取得的股票增值權所得，由上市公司或其境內機構按照“工資、薪金所得”項目和股票期權所得個人所得稅計稅方法，依法扣繳其個人所得稅。
對于股票增值權所得的稅務處理應關注如下幾個環節：
1、授予日：授予日的確定一般是在相關上市公司的激勵計劃報經股東大會批準后由董事會確定授權日。這個，我們一般可以通過上市公司董事會發布的公告來確定授予日。由于股票增值權計劃在授予日只是授予了相關人員在行權日獲取當時股票價格和授權日授予的股票價格價差的收益，并不是授予員工確定的財產。因此，股票增值權在授予日是不征稅的。
2、可行權日，一般股票增值權計劃都會規定一個行權限制期，行權限制期滿后的當天為可行權日。只有在可行權日之后，員工才能在行權有效期內擇期行權。因此，對于股票增值權計劃，員工在可行權日也沒有取得任何形式的所得。因此，可行權日也不應作為納稅義務發生時間。
3、行權日：所謂的行權日就是股票增值權的被授予人行使權利并可以獲得收益的日期。只有在授予人實際行權時，稅務機關才可以計算出授予人實際取得的股票增值權所得。因此，實際的行權日，也就是上市公司向被授權人兌現股票增值權所得的日期才是股票增值權所得個人所得稅的納稅義務發生時間。
4、應納稅所得額的計算
股票增值權被授權人獲取的收益，是由上市公司根據授權日與行權日股票差價乘以被授權股數，直接向被授權人支付的現金。上市公司應于向股票增值權被授權人兌現時依法扣繳其個人所得稅。被授權人股票增值權應納稅所得額計算公式為：股票增值權某次行權應納稅所得額=（行權日股票價格－授權日股票價格）×行權股票份數。
5、應納稅額的計算
個人在納稅年度內第一次取股票增值權所得的，上市公司應按照財稅[2005]35號文件第四條第一項所列公式計算扣繳其個人所得稅。
個人在納稅年度內兩次以上（含兩次）取得股票增值權所得，包括兩次以上（含兩次）取得同一種股權激勵形式所得或者同時兼有不同股權激勵形式所得的，上市公司應將其納稅年度內各次股權激勵所得合并，按照《國家稅務總局關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》（國稅函[2006]902號）第七條、第八條所列公式計算扣繳個人所得稅。
6、規定月份數的計算。根據財稅[2005]35號文規定的精神，這里股票增值權的規定月份數是指員工取得來源于中國境內的股票增值權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數。長于12個月的，按12個月計算。由于股票增值權計劃從授予日到可行權日之間的間隔根據《上市公司股權激勵管理辦法》（試行）的相關規定是不得少于1年的。因此，對于我國的居民納稅義務人而言，這個規定的月份數一般就是取12個月。對于在中國境內無住所的非居民納稅義務人取得的股票增值權所得，應根據《國家稅務局關于在中國境內無住所個人以有價證券形式取得工資薪金所得確定納稅義務有關問題的通知》（國稅函[2000]190號）有關規定，進行境內外所得劃分。
7、享受財稅[2005]35號文優惠計稅方法的條件
財稅[2005]35號、國稅函[2006]902號和財稅[2009]5號以及國稅函[2009]461號有關股權激勵個人所得稅政策，適用于上市公司（含所屬分支機構）和上市公司控股企業的員工，其中上市公司占控股企業股份比例最低為30%（間接控股限于上市公司對二級子公司的持股）。間接持股比例，按各層持股比例相乘計算，上市公司對一級子公司持股比例超過50%的，按100%計算。
具有下列情形之一的股權激勵所得，不適用本通知規定的優惠計稅方法，直接計入個人當期所得征收個人所得稅：
（1）除本條第（一）項規定之外的集團公司、非上市公司員工取得的股權激勵所得
（2）公司上市之前設立股權激勵計劃，待公司上市后取得的股權激勵所得
（3）上市公司未按照國稅函[2009]461號第五條規定向其主管稅務機關報備有關資料的
8、股票增值權稅務資料備案要求
（1）實施股票期權、股票增值權計劃的境內上市公司，應按照財稅[2005]35號文件第五條第（三）項規定報送有關資料。
（2）實施限制性股票計劃的境內上市公司，應在中國證券登記結算公司（境外為證券登記托管機構）進行股票登記、并經上市公司公示后15日內，將本公司限制性股票計劃或實施方案、協議書、授權通知書、股票登記日期及當日收盤價、禁售期限和股權激勵人員名單等資料報送主管稅務機關備案。
（3）境外上市公司的境內機構，應向其主管稅務機關報送境外上市公司實施股權激勵計劃的中（外）文資料備案。
（4）扣繳義務人和自行申報納稅的個人在代扣代繳稅款或申報納稅時，應在稅法規定的納稅申報期限內，將個人接受或轉讓的股權以及認購的股票情況（包括種類、數量、施權價格、行權價格、市場價格、轉讓價格等）、股權激勵人員名單、應納稅所得額、應納稅額等資料報送主管稅務機關。
9、能否享受分期納稅待遇
根據《財政部國家稅務總局關于上市公司高管人員股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2009]40號）的規定：對上市公司高管人員取得股票期權在行權時，納稅確有困難的，經主管稅務機關審核，可自其股票期權行權之日起，在不超過6個月的期限內分期繳納個人所得稅。其他股權激勵方式參照本通知規定執行。
由于實行股票增值權方式進行股權激勵的被激勵對象在行權時直接取得的就是現金，不存在任何納稅上的困難。因此，對于上市公司高管人員取得股票增值權所得，必須在取得當期一次性繳納應納個人所得稅，不能申請分期納稅。
10、案例分析
某上市公司實行股票增值權計劃，經公司股東會決議通過，該公司給予總經理王某5萬份的股票增值權，授予日為2006年10月15日，授權價格為10元/股。行權限制期為2006年10月15日至2008年1月14日。同時，計劃規定該股票增值權必須在2008年1月15日至12月31日期間行權，過期作廢。王某在行權日，如果股票當日收盤價高于授權日價格，公司直接將價差收益作為股票增值權所得給予王某。2008年1月15日，王某行使1萬份股票增值權，當時股票的收盤價為24元/股。2008年5月31日，王某行使了剩余的4萬份股票增值權，當時的股票收盤價為32元/股。
解答：
授予日是2006年10月15日，可行權日為2008年1月14日。行權有效期為2008年1月15日——2008年12月31日。
2008年1月15日行權1萬份
王某部分行權，該日為該部分股權增值所得的納稅義務發生時間
股票增值權所得=（24-10）×10000=140000
規定月份數=12（因為授予日到可行權日超過了12個月了）
應納稅額=（140000÷12×20%-375）×12=30500
2008年5月31日行權4萬份
股票增值權所得=（32-10）×40000=880000
由于該納稅人是在一個納稅年度內分次行權，根據國稅函[2009]461號的規定，我們要進行合并計算：
規定月份數=∑各次或各項股票期權形式工資薪金應納稅所得額與該次或該項所得境內工作期間月份數的乘積/∑各次或各項股票期權形式工資薪金應納稅所得額
由于這兩次行權時，計算的歸屬該項所得的境內工作期間的月份數都是大于12個月的（因為從授予日到可行權日的日期就大于12個月了）。因此，加權平均計算的規定月份數肯定也是大于12個，但由于最長不超過12各月。因此，這里規定月份數=12
應納稅款=（本納稅年度內取得的股票期權形式工資薪金所得累計應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數）×規定月份數-本納稅年度內股票期權形式的工資薪金所得累計已納稅款
應納稅額=[（880000+140000）÷12×40%-10375]×12-30500=253000