解讀《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第八章《受控外國企業(yè)管理》
???? 受控外國企業(yè)（controlledforeigncorporation，簡稱CFC）是企業(yè)所得稅法中的新增概念。作為一條重要的反避稅條款，其目的主要是防止企業(yè)通過低稅率國家（地區(qū)）以不具商業(yè)實質(zhì)的各種安排，將利潤保留在境外無稅或低稅率區(qū)，達到逃避居住國稅收的目的。根據(jù)商務(wù)部、國家統(tǒng)計局聯(lián)合發(fā)布的統(tǒng)計資料顯示，中國企業(yè)在一些主要避稅地的投資占對外投資的相當(dāng)比例，其中一些企業(yè)是假借開拓海外市場之名，利用法律及管理的漏洞，套取各種稅收利益。
一、受控外國企業(yè)管理辦法的總體說明
從法理角度來講，受控外國企業(yè)條款的征稅對象是對受控外國企業(yè)構(gòu)成控制的中國居民股東，而不是外國企業(yè)。從原理來說，稅率差和延遲納稅是安排避稅地避稅的驅(qū)動力，受控外國企業(yè)作為避稅安排的載體，通過關(guān)聯(lián)企業(yè)間不合理定價、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及機構(gòu)管理費等手段將國內(nèi)收入轉(zhuǎn)移到避稅地，并將利潤長期保留在該地，獲取實質(zhì)上的稅收利益。我國受控外國企業(yè)體系采用低稅率檢驗結(jié)合白名單模式，目標(biāo)是設(shè)立在傳統(tǒng)避稅地由中國居民股東直接或間接控制的外國企業(yè)，對于未列入免除國家（地區(qū)）名單同時也未通過低稅率檢驗的歸屬所得應(yīng)計入其中國居民股東當(dāng)期所得即時納稅。
目前國際上較為通行的歸屬所得的定義和計算方法分為兩種：交易法和實體法。交易法是對受控外國企業(yè)所從事的交易逐筆判斷，準(zhǔn)確但管理和遵從成本較高，目前只有美國等少數(shù)國家使用。我國的受控外國企業(yè)體系采用實體法，即：附免除條款的全有或全無的歸屬所得規(guī)則。在管理辦法中，歸屬所得以間接方式定義，即不滿足免除條款的受控外國企業(yè)所得如仍不滿足低稅率檢驗條件（實際稅負低于我國法定稅率50%的情形），將按股東持股比例全部計入當(dāng)期所得。
二、受控外國企業(yè)體系的特點及難點
我國的受控外國企業(yè)體系特點是：結(jié)構(gòu)簡潔，框架明晰，最大限度地降低管理與遵從成本。體系主要包括以下幾個方面：
（一）受控外國企業(yè)定義
構(gòu)成受控外國企業(yè)應(yīng)滿足以下兩個條件：對外國企業(yè)構(gòu)成控制，不滿足低稅率檢驗條件且不符合免除條款。控制的認定標(biāo)準(zhǔn)在《所得稅法實施條例》第一百一十七條中進一步明確，即股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)和作為兜底條款的實質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)。股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)要求滿足個體和總體兩個條件，難點在于如何在多層間接持有及關(guān)聯(lián)方分散股權(quán)持有（推定擁有）的條件下，判定是否構(gòu)成控制。實質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)是對股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的補充，防止通過股權(quán)或非股權(quán)安排規(guī)避控制關(guān)系的構(gòu)成。
低稅率檢驗是判定低稅率區(qū)的一般原則，同時也是制定非低稅率國家（地區(qū)）名單的準(zhǔn)則之一。低稅率檢驗實際是以外國企業(yè)在居住國負擔(dān)的實際稅負與我國法定稅率按年度進行比較，低于我國法定稅率50%標(biāo)準(zhǔn)的，將適用受控外國企業(yè)條款。
（二）所得適用范圍及計算
受控外國企業(yè)取得的計入中國居民企業(yè)股東當(dāng)期收入的所得即通常所稱的消極所得。消極所得通常表現(xiàn)為股息、利息、租金、特許權(quán)使用費、資本利得等形式，但這些所得形式并不一定都是消極所得，判斷的關(guān)鍵點為企業(yè)是否實質(zhì)參與了獲取該所得的經(jīng)營管理行為。
計算中國居民股東多層間接持有股份的，股東持股比例按各層持股比例相乘計算。
（三）重復(fù)征稅處理
重復(fù)征稅主要涉及兩種情形，即：已計入中國居民企業(yè)股東當(dāng)期所得的和已按視同股息分配征稅后作實際利潤分配的。對于前者，可根據(jù)間接抵免及稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)定避免雙重征稅情況的發(fā)生。對于后者，受控外國企業(yè)作實際利潤分配，將不再計入中國居民企業(yè)股東當(dāng)期所得。另外，當(dāng)居民企業(yè)股東已按視同股息分配征稅，在取得受控外國企業(yè)實際利潤分配前，將其持有的該受控外國企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓而取得資本收益時，應(yīng)將其已負擔(dān)的稅收從資本收益稅收中扣除。
（四）免除條款
為了避免受控外國企業(yè)立法阻礙我國企業(yè)的海外拓展，體系中引入了免除條款，內(nèi)容包括：（一）設(shè)立在國家稅務(wù)總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）；（二）主要取得積極經(jīng)營活動所得；（三）年度利潤總額低于500萬元人民幣。其中，主要取得積極經(jīng)營活動所得是免除條款的核心內(nèi)容，可從經(jīng)營的實質(zhì)性和避稅動機兩個方面進行考察。經(jīng)營的實質(zhì)性體現(xiàn)在企業(yè)在取得所得經(jīng)營行為中的參與程度，主動經(jīng)營所得的多少與參與程度成正比關(guān)系。一般說來，受控外國企業(yè)會取得主動經(jīng)營和消極經(jīng)營兩類所得，但是否構(gòu)成主要取得積極經(jīng)營活動所得，還需要根據(jù)行業(yè)、企業(yè)承擔(dān)功能、風(fēng)險等因素作相應(yīng)的比例標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。一些“走出去”企業(yè)在避稅地設(shè)立受控外國企業(yè)，擴展海外市場、增強運營管理，并不是以規(guī)避中國稅收為主要目的。對于這種情形，需要從設(shè)立受控外國企業(yè)動機、經(jīng)營場所、資產(chǎn)（功能及相關(guān)風(fēng)險）、人員、主要經(jīng)營業(yè)務(wù)、收入構(gòu)成等多方面考察。
白名單需要根據(jù)各國企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定制定，采用白名單利于提高管理的效率。最小額免除實際上是對“走出去”的中小企業(yè)的扶持。
避稅地安排一般是跨國公司避稅安排（taxshelter）的關(guān)節(jié)點，通常會組合使用轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、濫用稅收協(xié)定等手段，對受控外國企業(yè)經(jīng)營實質(zhì)的判定不僅要著眼個體，還要從全局大視野審視商業(yè)安排的實質(zhì)。