解讀《特別納稅調整實施辦法（試行）》第二章《關聯申報》
???? 一、本章的重點在于對關聯關系的闡述，難點在于對企業關聯關系的認定。
（一）為什么將“關聯申報”作為《辦法》“總則”后的第一章？
首先這是考慮到特別納稅調整工作的特殊性和程序性問題。并不是所有的企業都存在避稅的可能，只有與關聯方有業務往來的企業具有這種可能性。因此，關聯申報是與關聯方有業務往來的企業履行納稅義務、界定其法律責任的主要依據，是稅務機關對避稅行為進行稅收管理的主要信息來源和特別納稅調整管理的重要制度。稅務機關通過對企業申報資料進行分析評估，認定其是否存在關聯關系、屬于關聯交易的哪種情形、并最終認定是否存在避稅的事實，這些都是更好地進行特別納稅調整的必要步驟。
其次關聯申報的重要性也是將其列為《辦法》第二章的重要因素。關聯申報作為企業年度所得稅申報的重要內容，只要企業存在關聯關系或關聯交易，就需要進行申報，否則稅務機關將依法對其進行處罰。規范詳實的關聯申報制度確立了雙向稅務管理的形式，企業必須依法及時申報與關聯方業務往來情況，關聯申報制度明確了企業的申報義務以及企業與稅務機關的法律責任，有利于加強反避稅管理。
（二）對企業關聯關系的認定與以往有何不同？
關聯申報首先要界定關聯關系，在實際工作中，常常遇到企業與稅務機關在對企業是否存在關聯關系的認定上觀點不一致的情形。各國稅法對于關聯關系的認定一般有兩大標準：一是股權控制標準；二是企業經營管理或決策人員的人身關系標準。我國稅收征管法實施細則第五十一條所稱的關聯企業是指“在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系”、“直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制”、“在利益上具有相關聯其他關系”。因此，依照國際上判定關聯關系上的普遍做法和我國長期以來在這方面的實踐，《辦法》明確了兩條原則：一是持股比例、董事或經理人員比例控制標準；二是在達不到上述比例情況下的實際控制標準，這些標準包括產、供、銷方面存在的控制性、利益上的共同性和血親上的關聯性。
1.持股比例的控制標準
《辦法》第九條第（一）款規定了間接持有涉及多層股權比例如何計算的問題，這是本章的難點之一。“如果一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持有比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。”舉例說明，比如A公司擁有B公司比例達到30%，而B公司又擁有C公司60%，C公司又擁有D公司60%，D公司又擁有E公司60%，雖然A公司真正持有E公司股份比例為6.48%，遠沒有達到25%控股比例，但根據推定所有的透視法則，可以推定A公司持有E公司股份60%，達到控制標準，A公司和E公司認定為關聯關系。在此情況下，可能部分間接股份持有者不能對企業進行實際控制，但是仍然會被認定為企業的關聯方，這也是借鑒慣用判定方法的做法。一些企業擔心如果在全球范圍擁有上百家子公司和合資公司，能否確實區分所有的關聯企業將是一個問題。其實這對于大型跨國企業并非難事，因為《辦法》中關于同期資料文檔準備就應包括關聯方股權組織結構說明，更重要的是這一規定可以防止一些企業通過多層間接持股方式規避持股比例認定標準，而這一點在《關聯企業間業務往來稅務管理規程》（以下簡稱原規程）中并未加以明確。
我們注意到《辦法》第八章《受控外國企業管理》第七十七條關于中國居民股東多層間接持有的表述：“中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計算，中間層持有股份超過50%的，按100%計算”，這和本章第九條第（一）款所表述的意思是一樣的，計算方法也是一樣的。舉例說明，比如A公司擁有B公司比例達到70%，而B公司又擁有C公司60%，C公司又擁有D公司60%，D公司又擁有E公司60%，我們可以推定A公司持有E公司股份60%，E公司為受控外國公司，達到受控標準。《辦法》第八十條規定，在計算中國居民企業股東當期的視同外國企業股息分配的所得時，股東持股比例按各層實際持股比例相乘計算。據此，在計算A公司當期視同受控外國企業股息分配所得時，A公司對E公司的持股比例為15.12%（70%×60%×60%×60%）。
另外，本章第九條第（二）款對企業與另一方之間借貸資金的往來將屬于獨立金融機構的除外，這是因為如果獨立金融機構都可認定為關聯方，不夠合理。這也是對原先關聯關系認定的補充和完善。
2.董事或經理人員比例控制標準
同原規程相比，主要有兩點變化。一是原規程中董事或經理人員由另一方委派改為高級管理人員或董事會高級成員由另一方委派或同為第三方委派，或者一方高級管理人員或董事會高級成員同時擔任另一方高級管理人員或董事會高級成員，這樣規定相較原先更加完整；二是刪除“常務董事”的說法而代之以“可以控制董事會的董事會高級成員”。主要是因為公司法對常務董事沒有明確的定義，在實踐中，稅務機關和企業可能對“常務董事”產生名詞解釋上的爭議，對關聯關系認定可能造成歧義，所以更改后的定義更加規范。
3.實際控制標準
控制，在《企業會計準則》中指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。如果一個企業只向一個供應商供應貨物，但與供應商并沒有本章第九條第（一、二、三、四）款中所列持股比例、董事或經理人員比例控制的關系，這算得上關聯關系嗎？如果算得上，是不是所有向大型超市供貨的供應商都應按第九條第（五）款所說與超市成為關聯關系？我們認為，如果某企業只向一個貨主供應貨物，按照貨主要求不能向其他企業供應同樣產品，說明這家企業已沒有自主的經營政策，其財務核算也只能與這個貨主往來，他實質上已被貨主所控制，按本章第九條第（五）款從嚴格意義上說他們存在關聯關系。但存在關聯關系并不代表一定有避稅的行為，如果其不論盈虧地接受定價，那么這家企業就極有可能存在避稅行為，因為它沒有自主的定價原則。而許多向大型超市供貨的供應商都有詢價還價的自由，不存在長期性地不論盈虧接受定價的情況，所以不能一概而論地判定為關聯關系。
本章中的第九條第（八）款“雙方在利益上具有相關聯的其他關系”中，增加了“與主要持股方享受基本相同的經濟利益關系”的規定，而非僅僅指血親關系，這在一定程度上擴大了關聯關系判定外延。
二、需要說明的其他問題
本章新增加了關聯交易的幾種類型以及具體列明了年度關聯業務往來報告表的各項內容。
在關聯交易主要類型中增加了客戶名單、營銷渠道和商業秘密等屬于營銷型無形資產的內容，因為這種類型的關聯交易日趨活躍，應引起關注。由于企業與其關聯方之間的關聯交易類型不同，以及稅務機關對不同類型關聯交易活動所需了解、審核的側重點不同，決定了納稅人應附報不同的年度關聯業務往來報告表。在具體附送的與關聯方之間業務往來的年度關聯業務往來報告表中，羅列了具體表格名稱；修改、增加了許多針對避稅方式所采取的加強關聯申報的應對措施，如《融通資金表》、《對外支付款項情況表》、《對外投資情況表》等。這些報告表比較直觀地反映了此類業務活動的內容、范圍和性質，完善了特別納稅調整申報制度，強化了企業應就其與關聯方的業務往來情況進行申報的法律義務，是對企業利用不同避稅方式的一種風險警示，而且為以后章節的具體申報內容作了鋪墊和銜接。
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