財政部、國家稅務總局公布股權激勵和技術入股稅收優惠政策解讀
德勤
為支持國家大眾創業、萬眾創新戰略的實施，促進國內經濟結構轉型升級，2016年9月20日，財政部、國家稅務總局公布《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅[2016]101號）（簡稱“101號文”），針對社會廣泛關注的股權激勵及技術入股相關稅收政策作了調整和完善，進一步擴大了所得稅優惠。101號文自2016年9月1日起施行。
一、股權激勵新政
?（二）境內非上市公司股權激勵
101號文出臺前，現行針對股權激勵的稅收優惠政策主要適用于上市公司的股權激勵計劃及全國高新技術企業給予相關人員的股權獎勵等。大部分非上市公司股權激勵，無法享受稅收優惠，員工在行權等環節須將股權實際購買價與公平市場價格之間的差額直接計入個人當期所得，按照“工資、薪金所得”項目，適用3-45%的7級超額累進稅率計征個人所得稅；員工轉讓該股權時，須對轉讓收入高于取得股權時公平市場價格的增值部分，按照“財產轉讓所得”項目，適用20%的稅率征稅。
?101號文在非上市公司實施股權激勵計劃方面提供了力度較大的個人所得稅優惠政策，即對符合條件的非上市公司股權激勵（包括股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵）實施遞延納稅優惠政策：
1、合并征稅環節：101號文規定對非上市公司符合條件的股票期權、股權期權、限制性股票、股權獎勵，由分別按“工資、薪金所得”和“財產轉讓所得”兩個環節征稅，合并為只在一個環節征稅，即員工在股票（權）期權行權、限制性股票解禁以及獲得股權獎勵時暫不征稅，待員工轉讓股權時一次性征稅，應稅所得為股權轉讓收入減除股權取得成本以及合理稅費后的差額，并統一適用20%稅率。上述政策解決了行權等環節員工納稅現金不足的問題，且統一適用20%稅率可以有效降低納稅人的稅收負擔。
?2、擴大優惠適用范圍：101號文將現行股權激勵個人所得稅優惠政策適用范圍由高校、科研機構、高新技術企業等擴大到其他參與創新創業的市場主體，優惠政策針對的股權激勵方式由目前的股權獎勵擴大到股票（權）期權、限制性股票等其他方式。對股權獎勵適用限制性行業范圍，通過負面清單的方式，對住宿和餐飲、房地產、批發和零售業等明顯不屬于科技類的行業企業，限制其享受股權獎勵稅收優惠政策，對負面清單之外企業實施的股權獎勵則可享受遞延納稅優惠政策。
?3、需滿足條件：101號文闡述了可享受遞延納稅政策的非上市公司股權激勵須同時滿足以下條件：
1) 實施主體：境內居民企業。
2) 審核批準：股權激勵計劃必須經公司董事會、股東（大）會審議通過。未設立股東（大）會的國有單位，須經上級主管部門審核批準。
3) 激勵標的：激勵股權標的為本公司股權，授予關聯公司股權不納入優惠范圍。股權獎勵的標的可以是技術成果投資入股到其他境內居民企業所取得的股權。
4) 激勵對象：公司董事會或股東（大）會決定的技術骨干和高級管理人員，人數累計不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數的30%。
5) 股權持有時間：股權激勵計劃中須列明時間條件
股票（權）期權自授予日起持有滿3年，且自行權日起持有滿1年；
限制性股票自授予日起持有滿3年，且解禁后持有滿1年；
股權獎勵自獲得獎勵之日起持有滿3年。
6) 行權時間：股票（權）期權自授予日至行權日的時間不得超過10年。
7) 股權獎勵的限制性行業范圍：實施股權獎勵的公司及其獎勵股權標的公司所屬行業均不屬于101號文所附的《股權獎勵稅收優惠政策限制性行業目錄》范圍。公司所屬行業按公司上一年度主營業務收入占比最高的行業確定。
101號文明確當股權激勵計劃所列內容不同時滿足上述全部條件，或遞延納稅期間公司情況發生變化，不再符合上述第4至6項條件的，不得享受遞延納稅優惠，應按規定計算繳納個人所得稅。
101號文同時指出，個人從任職受雇企業以低于公平市場價格取得股票（權）的，凡不符合遞延納稅條件，應在獲得股票（權）時，對實際出資額低于公平市場價格的差額，按照“工資、薪金所得”項目，參照財稅[2005]35號文1有關規定計算繳納個人所得稅。因101號文在股權激勵方面僅對非上市公司股權激勵提供了遞延納稅優惠政策，此處“凡不符合遞延納稅條件”，以及有關“股票（權）”的描述，應意指不符合遞延納稅條件的非上市公司股權激勵相關個人所得稅稅務處理可參照財稅[2005]35號文的規定進行。雖然國稅函[2009]461號文對財稅[2005]35號文適用對象進行限制（即僅適用于上市公司及符合條件的上市公司控股企業的員工），101號文此處的參照處理規定似已實質上拓寬了財稅[2005]35號文下計算方法的適用范圍。
（二）上市公司股權激勵
?1. 維持上市公司股權激勵稅收政策
與對非上市公司的股權激勵政策重大變化相比，101號文基本維持了上市公司股權激勵現行的稅收政策，即繼續按照財稅[2005]35號、財稅[2009]5號、國稅函[2009]461號等相關規定，分別按照“工資、薪金所得”和“財產轉讓所得”項目計稅。
?2. 延長個人所得稅納稅期限
考慮到國內相關法律對上市公司高管人員轉讓本公司股票在期限和數量比例上存在一定限制，為解決上市公司股權激勵對象繳稅在時間方面的困難，101號文將納稅期限，由現行政策規定的6個月延長至12個月，即經向主管稅務機關備案，納稅人可自股票期權行權、限制性股票解禁以及取得股權獎勵之日起， 將相關所得在不超過12個月的期限內繳納個人所得稅。
請注意，該政策變化僅適用于上海證券交易所、深圳證券交易所上市交易的股份有限公司。
二、技術成果入股
?1. 適用的“技術成果”范圍
技術成果投資入股，是指納稅人將技術成果所有權讓渡給被投資企業、取得該企業股票（權）的行為，其中技術成果涵蓋專利技術（含國防專利）、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的其他技術成果。
2. 增加遞延納稅的政策選擇?
根據現行政策規定，企業或個人以技術成果投資入股，應就評估增值部分繳納所得稅，允許在5年內分期納稅。101號文在此基礎上，對以技術入股到境內居民企業進一步增加遞延納稅的政策選擇。
企業或個人以技術成果投資入股到境內居民企業，被投資企業支付的對價全部為股票（權）的，企業或個人除了現行的5年內分期納稅的政策之外，還可以選擇遞延至股權轉讓時，按照股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。
與此同時，101號文規定無論投資者選擇適用哪一項政策，被投資企業均可按技術成果評估值入賬并在稅前攤銷扣除。
?三、取得遞延納稅股權后的相關稅務處理
個人因股權激勵、技術成果投資入股取得股權后，非上市公司在境內上市的，處置遞延納稅的股權時，按照現行限售股有關規定執行。
?個人轉讓股權時，視同享受遞延納稅優惠政策的股權優先轉讓。遞延納稅的股權成本按照加權平均法計算，不與其他方式取得股權成本合并計算。
?持有遞延納稅的股權期間，因該股權產生的轉增股本收入，以及以該遞延納稅的股權再進行非貨幣性資產投資的，應在當期繳納稅款。
?四、稅務管理
?對股權激勵或技術成果投資入股選擇適用遞延納稅政策的，企業必須在規定期限內到主管稅務機關辦理備案手續，未經備案，不得享受遞延納稅優惠政策。
?實施股權激勵的企業或取得技術成果的企業，作為個人所得稅扣繳義務人，應在遞延納稅期間，在每個納稅年度終了后向主管稅務機關報告遞延納稅有關情況，包括激勵股權的持有及轉讓情況等。
?五、評論及建議
?101號文在股權激勵稅收政策上具有里程碑式意義，對境內居民企業，尤其是非上市公司實施股權激勵的個稅優化帶來了重大利好。此前，股權激勵的稅收優惠政策主要集中于上市公司的股權激勵計劃及符合條件的全國高新技術企業給予相關人員的股權獎勵等。101號文則對股權激勵提出更加優惠的稅收政策和更為廣泛的適用范圍。此外，101號文對于大眾熱點關注的新三板掛牌公司政策，明確按照非上市公司實施股權激勵的遞延納稅優惠政策執行。
?101號文對企業或個人以技術成果入股的情況下提供遞延納稅選擇，并允許被投資企業按照技術成果評估值入賬并在企業所得稅稅前攤銷扣除，上述優惠政策將大幅降低企業和個人技術成果投資入股相關的稅收負擔，積極促進科技成果轉化。
?為享受規定的稅收優惠政策，101號文規定相關企業必須事先向主管稅務機關進行報備，或在遞延納稅期間進行年度匯報。需要關注的是，稅務部門加強了跨部門合作，工商部門會將企業股權變更的信息及時與稅務部門共享，因此企業應密切關注主管稅務機關征管實踐及報備資料要求，以便及時且充分地應對。
?對于有望符合有關優惠政策適用條件的企業和個人，建議就優惠條件的滿足和政策具體適用，以及代扣代繳和稅收備案等相關要求進行內部評估，或尋求專業意見以協助設立/變更股權激勵計劃，及時辦理相關手續，以享受稅收優惠政策。
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注：1. 財稅[2005]35號文規定，對股票期權形式的工資薪金所得，可區別于所在月份的其他工資薪金所得，單獨按一項計算公式進行計算應納稅額，即應納稅額=(股票期權形式的工資薪金應納稅所得額／規定月份數×適用稅率-速算扣除數)×規定月份數。